Закон «Об инвестиционных фонда»




Скачать 370.12 Kb.
Дата26.04.2016
Размер370.12 Kb.
НАЛОГОВЫЕ УСЛОВИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДОВ

Налоговые условия деятельности паевых инвестиционных фондов формируются нормами гражданского права, регулирующими коллективные формы инвестирования, а также положениями налогового законодательства. За последние несколько лет были приняты новые нормативные акты как в области коллективного инвестирования (Федеральный закон «Об инвестиционных фонда»), так и в сфере налоговых отношений (Ч.2 НК РФ). При этом, несмотря на то что разработка и принятие указанных актов происходили с незначительной разницей во времени, они совершенно независимы и практически не учитывают положения друг друга.

Кроме того в июле 2002 года1, МНС России отменило единственный акт, ранее регулировавший налоговые условия деятельности паевых инвестиционных фондов (Письмо ГНС РФ от 15.12.1995 г. № НП-2-01/80н). При этом не последовало никаких объяснений ни о причинах отмены, ни о каких-либо новых правилах.

Отмененный МНС РФ документ определял следующие налоговые правила:



  1. Прирост стоимости имущества паевого инвестиционного фонда (ПИФа), в т.ч. в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, а также от реализации недвижимого имущества налогом на прибыль не облагается;

  2. Инвесторы Фонда уплачивают налог (предприятия – налог на прибыль, физические лица – налог на доходы) с разницы между ценой продажи пая и ценой его приобретения;

  3. Налог на имущество, составляющее ПИФ, уплачивается управляющей компанией за счет имущества фонда в соответствии с налоговым законодательством.

Но даже этот документ оставлял нерешенным вопрос об уплате НДС в случае реализации имущества ПИФа, отличного от ценных бумаг (операции с ценными бумагами НДС не облагаются).

Указ Президента РФ от 26.07.1995 г. № 765, который регулировал деятельность ПИФов до принятия Федерального закона «Об инвестиционных фондах» № 156-ФЗ от 29.11.2001, не указывал прямо, кто является собственником имущества, составляющего ПИФ. Названный указ оперировал категориями инвесторы (владельцы инвестиционных паев) – управляющий (доверительный управляющий).

Действующий в настоящее время Федеральный закон «Об инвестиционных фондах» четко определяет, что имущество, составляющее ПИФ является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности (ч.2 п.2 ст.11). Таким образом, при осуществлении операций с имуществом ПИФа у собственников такого имущества должны возникать обязанности по уплате установленных налогов и сборов.

В то же время, действующее налоговое законодательство не позволяет однозначно определить не только порядок исполнения налоговых обязательств, но и сам факт наличия таких обязательств у владельцев инвестиционных паев.


Два налога, необходимость уплаты которых не вызывает сомнения в настоящее время, - это налог на доходы физических лиц и налог на имущество владельцев инвестиционных паев закрытого2 ПИФа. Но если порядок налогообложения доходов физических лиц относительно понятен (объектом обложения является разница между ценой приобретения и продажи инвестиционных паев с учетом имущественных вычетов, управляющая компания ПИФа исполняет функции налогового агента), то к порядку уплаты налога на имущество остаются вопросы. Ч.2 ст.1 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 09.12.1991 г. № 2003-1 (в ред. От 24.07.2002г.) определяет, что в случае, когда имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе, а если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций), то налогоплательщики определяются в аналогичном порядке. Однако, налоговое законодательство не указывает должна ли в этом случае управляющая компания ПИФа исполнять все функции налогового агента в отношении владельцев инвестиционных паев.

В отношении НДС и налога на прибыль ситуация еще более не ясная. НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей в отношении обложения указанными налогами операций с составляющим ПИФ имуществом, которое находится в долевой собственности (исключение - п.6 ст.276, который определяет, что общие положения гл.25 НК РФ о доверительном управлении не распространяются на ПИФы).


По косвенным признакам (ст.280 НК РФ – особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, Приказ МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 – дивиденды, выплачиваемые ПИФам не облагаются налогом у источника) можно прийти к заключению, что юридические лица, являющиеся владельцами инвестиционных паев, должны уплачивать налог на прибыль только с положительной разницы между ценой продажи паев и ценой их приобретения, а управляющая компания в их отношении налоговым агентом не является. Но подобное толкование не является официальным (легальным) и может отличаться от точки зрения МНС РФ.

В части же уплаты НДС по операциям с имуществом закрытых ПИФов НК РФ не содержит никаких дополнительных положений, что означает необходимость уплаты указанного налога (суммы пропорциональной доле участия в ПИФе юридических лиц - пайщиков) при реализации иного, чем ценные бумаги, имущества закрытого ПИФа. Но вопрос о порядке уплаты НДС остается открытым. Должна ли управляющая компания ПИФа исполнять в данном случае функции налогового агента?


Неопределенность в налоговых условиях деятельности ПИФов обусловлена двойственной правовой природой данного вида коллективных инвестиций. С одной стороны, владелец инвестиционного пая является собственником некоего переданного в доверительное управление имущества, а с другой стороны он приобретает и продает ценные бумаги – инвестиционные паи. Налицо явное противоречие, особенно очевидное с точки зрения правил налогового и бухгалтерского учета: невозможно одновременно учитывать в активах и инвестиционные паи (в качестве ценных бумаг) и находящееся в доверительном управлении имущество, право на которое эти ценные бумаги удостоверяют.
В силу указанного противоречия налоговое законодательство неявно определяет для ПИФов следующие налоговые условия:

  1. При определении налоговой базы прямых налогов (налог на прибыль, подоходный налог) учитываются операции с инвестиционным паем как с ценной бумагой (налог платится с разницы между ценой приобретения пая и ценой его продажи).

  2. При определении налоговой базы косвенных налогов (налог на имущество, НДС) учитываются операции с находящимся в доверительном управлении имуществом, право собственности на которое удостоверяется ценной бумагой – инвестиционным паем.

Кроме того, налоговые условия различны для владельцев инвестиционных паев, в зависимости от их налогового статуса. Действующее законодательство в зависимости от того, является ли налогоплательщик физическим либо юридическим лицом, резидентом либо нерезидентом Российской Федерации (иностранной организацией), позволяет выделить четыре категории лиц, отличающихся своим налоговым статусом.



Налоговые условия физических лиц – резидентов Российской Федерации


Согласно ч.2 ст.11 НК РФ физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, если оно фактически находилось на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии с Методическими рекомендациями МНС России3 по состоянию на начало календарного года резидентами Российской Федерации признаются:



  • граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации;

  • иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

  • иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на начало календарного года в трудовых отношениях с осуществляющими деятельность на территории России организациями, при условии что такие трудовые отношения предусматривают продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

  • на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

  • на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

  • на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Физические лица рассматриваемой категории обязаны уплачивать три вида налогов, связанных с инвестициями в паевые фонды: 1)налог на доходы физических лиц; 2)налог на имущество физических лиц; 3)налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.



Налог на доходы физических лиц


База для расчета суммы налога на доход физического лица в данном случае определяется как разница между ценой продажи инвестиционных паев и расходами, связанными с их покупкой, продажей и хранением. Согласно ст.214.1 НК РФ к таким расходам могут быть отнесены:

  • суммы, уплачиваемые продавцу (управляющей компании) при покупке;

  • оплата услуг, оказываемых депозитарием;

  • комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

  • биржевой сбор (комиссия).

Приведенный выше перечень затрат, уменьшающих налоговую базу, не является закрытым, однако, их отнесение к расходам обусловлено двумя обязательными требованиями: 1)они непосредственно связаны с куплей, продажей и хранением инвестиционных паев; 2)они произведены за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.


Если проданные инвестиционные паи обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то соответствующая налоговая база так же подлежит уменьшению на сумму убытка, полученного по результатам операций с такими паями, совершенных в налоговом периоде.
В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 статьи 220 НК РФ. К сожалению, формулировки действующего НК РФ в части имущественных вычетов, предоставляемых при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не являются образцом применения юридической техники и серьезно проигрывают в четкости определений ранее действовавшему в этой сфере нормативному акту4. В частности, НК РФ не устанавливает следующих важных обстоятельств:

  1. Применяется ли имущественный налоговый вычет по усмотрению налогоплательщика?

  2. Каким образом подтверждает налогоплательщик отсутствие возможности подтвердить документально свои расходы на приобретение инвестиционных паев?

  3. Вправе ли воспользоваться имущественным налоговым вычетом физическое лицо, не являющееся резидентом российской Федерации?

К настоящему времени, благодаря оперативной работе Министерства РФ по налогам и сборам с запросами налогоплательщиков, указанные выше пробелы в законодательстве практически устранены.


В частности, МНС России разъяснило, что налогоплательщик не может по своему усмотрению избирать способ определения налоговой базы (уменьшение базы на сумму расходов, связанных с покупкой, продажей и хранением инвестиционных паев или применение имущественного налогового вычета в сумме 125 000 руб.).5 Право на применение имущественного вычета строго обусловлено отсутствием возможности документального подтверждения затрат. Особенно важна такая позиция налогового органа для управляющих компаний ПИФов, которые в отношении большинства своих клиентов располагают полной информацией о соответствующих расходах.
В то же время, в отношении ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, МНС России сформулировало более мягкую позицию, которая позволяет получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной при продаже ценных бумаг (в т.ч. инвестиционных паев), независимо от наличия либо отсутствия возможности подтвердить расходы, связанные с их покупкой, хранением и продажей.6
Налоговая ставка на доходы физического лица – резидента Российской Федерации определена в размере 13 процентов налоговой базы. Налоговый период составляет один календарный год.
Расчет и уплата суммы налога осуществляются либо налоговым агентом (управляющей компанией ПИФа, брокером или иным юридическим лицом) при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику либо (если источник выплаты не является налоговым агентом, например покупатель инвестиционных паев – физическое лицо) по истечении налогового периода налогоплательщиком самостоятельно.
Под выплатой денежных средств НК РФ понимает выплату наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на указанный им счет третьего лица.
При осуществлении выплаты денежных средств физическому лицу более одного раза в течение налогового периода налоговый агент рассчитывает сумму налога нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм.
Налоговая база и соответствующая ей сумма налога могут быть перерасчитаны по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган.
Ст.22 Федерального закона «Об инвестиционных фондах» в качестве самостоятельного вида операций с инвестиционными паями открытых и интервальных ПИФов предусматривает возможность обмена инвестором принадлежащих ему паев одного открытого фонда на паи другого открытого фонда и паев одного интервального фонда на паи другого интервального фонда, при условии, что фонды, паи которых обмениваются, находятся под управлением одной управляющей компании. С точки зрения интересов инвестора подобный обмен может отличаться от обычных сделок продажи одних паев и покупки других лишь следующими тремя признаками:

  • Исключением из налоговой базы разницы между текущей расчетной стоимостью и затратами на приобретение, продажу (погашение) и хранение инвестиционных паев, погашаемых при обмене;

  • Снижением скидки к расчетной стоимости инвестиционных паев инвестора, погашаемых при обмене.

  • Снижением надбавки к расчетной стоимости инвестиционных паев, приобретаемых инвестором при обмене.

К сожалению, первый из перечисленных признаков в настоящее время отсутствует, поскольку ст.567 ГК РФ устанавливает, что к договору мены применяются правила о купле-продаже, причем каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Поскольку налоговое законодательство не содержит каких-либо специальных положений относительно мены, налоговые условия обмена инвестиционных паев ничем не отличаются от налоговых последствий подачи инвестором двух обычных заявок: на погашение одних инвестиционных паев и приобретение других.


Два оставшихся признака могут быть реализованы без использования категории «обмен» простым изложением в правилах доверительного управления паевых фондов условий снижения скидок и надбавок в случае единовременной подачи заявок на погашение инвестиционных паев в один фонд, а на их приобретение в другой.
Следует признать, что необходимость обложения налогом на доходы физических лиц операции обмена инвестиционных паев – вопрос терминологии. Стоило только законодателю вместо словосочетания «обмен инвестиционных паев двух фондов» (т.е. мена ценных бумаг, вещей), использовать фразу «перевод доли имущества в доверительном управлении из одного фонда в другой» (изменение состава имущества, находящегося в доверительном управлении; перевод средств инвестора из одного фонда в другой) и указанная операция, не изменив своего фактического содержания, не влекла бы за собой налоговых последствий.

Налог на имущество физических лиц


Данный налог, как отмечалось выше, обязаны уплачивать физические лица – собственники инвестиционных паев закрытых паевых фондов, в состав имущества которых входят определенные ст.2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»7 объекты налогообложения (жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения). Налог уплачивается физическим лицом соразмерно его доле в этом имуществе.
Налоговой базой в данном случае является инвентаризационная стоимость объектов обложения по состоянию на 1 января каждого года. Представительные органы местного самоуправления наделены полномочиями определять дифференцированные ставки в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования объектов обложения и иных критериев. Ставки налога устанавливаются в следующих пределах:



Стоимость имущества

Ставка налога

До 300 тыс. рублей

До 0,1 процента

От 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей

От 0,1 до 0,3 процента

Свыше 500 тыс. рублей

От 0,3 до 2,0 процента

Исчисление налога производится территориальным налоговым подразделением на основании данных, представленных органами, осуществляющим регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органами технической инвентаризации. Указанные органы обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговое ведомство сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года.


При этом государственный регистратор прав на недвижимое имущество и сделок с ним обязан в соответствии с ч.2 п.2 ст.15 Федерального закона «Об инвестиционных фондах» предварительно получить от управляющего закрытого паевого фонда информацию о собственниках недвижимого имущества из реестра владельцев инвестиционных паев и данных депозитарного учета номинальных держателей таких паев.
Уплату налога физические лица производят на основании извещений налогового органа самостоятельно равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября.


Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения


Плательщиками данного налога являются физические лица, которые принимают инвестиционные паи, переходящие в их собственность в порядке наследования или дарения.8
Налоговая база определяется в этом случае как оценочная стоимость переходящих в собственность другого лица ценных бумаг. Ставка налога зависит от величины налоговой базы и степени родственных отношений между наследодателем (дарителем) и наследником (одаряемым).
Ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования

Стоимость инвестиционных паев, переходящих в порядке наследования (налоговая база)

Ставка налога

Для наследников 1-й очереди

Для наследников 2-й очереди

Для прочих наслед-ников

До 850 ММОТ*

0%

0%

0%

От 851 до 1700 ММОТ

5% с суммы, превышающей 850 ММОТ

10% с суммы, превышающей 850 ММОТ

20% с суммы, превышающей 850 ММОТ

От 1701 до 2550 ММОТ

42,5 ММОТ + 10% с суммы, превышающей 1700 ММОТ

85 ММОТ + 20% с суммы, превышающей 1700 ММОТ

170 ММОТ + 30% с суммы, превышающей 1700 ММОТ

Свыше 2550 ММОТ

127,5 ММОТ + 15% с суммы, превышающей 2550 ММОТ

255 ММОТ + 30% с суммы, превышающей 2550 ММОТ

425 ММОТ + 40% с суммы, превышающей 2550 ММОТ

*ММОТ – минимальная месячная оплата труда

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке дарения



Стоимость инвестиционных паев, переходящих в порядке дарения (налоговая база),

Ставка налога

При дарении детям, родителям

При дарении другим физическим лицам


До 80 ММОТ*

0%

0%

От 81 до 850 ММОТ

3% с суммы, превышающей 80 ММОТ

10% с суммы, превышающей 80 ММОТ

От 851 до 1700 ММОТ

23,1 ММОТ + 7% с суммы, превышающей 850 ММОТ

77 ММОТ + 20% с суммы, превышающей 850 ММОТ

От 1701 до 2550 ММОТ

82,6 ММОТ + 11% с суммы, превышающей 1700 ММОТ

247 ММОТ + 30% с суммы, превышающей 1700 ММОТ

Свыше 2550 ММОТ

176,1 ММОТ + 15% с суммы, превышающей 2550 ММОТ

502 ММОТ + 40% с суммы, превышающей 2550 ММОТ

*ММОТ – минимальная месячная оплата труда
Исчисление налога производится налоговыми органами на основании документов (в т.ч. справки о стоимости ценных бумаг, переходящих в порядке наследования или дарения), которые обязаны им представлять в 15-дневный срок (с момента выдачи свидетельства или удостоверения договоров) нотариусы и должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия.
Если объектом наследования (дарения) являются паи закрытого паевого фонда, то сумма налога на имущество, переходящее в собственность физических лиц в порядке наследования, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими же лицами до конца года открытия наследства за объекты, входящие в имущество такого закрытого фонда.
Уплата налога производится плательщиком самостоятельно на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом.
Инвестиционные паи перешедшие в порядке наследования или дарения, могут быть проданы, подарены, обменены собственником только после уплаты им налога, что должно быть подтверждено соответствующей справкой налогового органа.9


Налоговые условия физических лиц – нерезидентов Российской Федерации


Физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации обязаны уплачивать те же самые налоги, что и резиденты. Отличия состоят лишь в налоговых ставках, порядке уплаты налогов и в возможности применения соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной постоянного проживания физического лица (при наличии такого соглашения).

Налог на доходы физических лиц


База данного налога определяется одинаково для всех физических лиц независимо от того, являются ли они резидентами Российской Федерации. Однако налоговая ставка для нерезидентов существенно выше – 30 процентов (п.3 ст.224 НК РФ).
Для освобождения от налогообложения доходов, полученных физическим лицом – нерезидентом от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, такое лицо должно представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий (п.2 ст.232 НК РФ).
Кроме того, физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации не вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, предусмотренными ст.220 НК РФ.10
Ответственность за расчет, удержание и перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего уплате нерезидентом, как и в случае с резидентом, несет организация, являющаяся источником выплаты дохода. То есть в подавляющем большинстве случаев – управляющая компания паевого инвестиционного фонда.


Налог на имущество физических лиц


Физические лица - нерезиденты Российской Федерации являются плательщиками налога на имущество физических лиц, если они имеют на территории Российской Федерации в собственности имущество, признаваемое Законом Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" объектом налогообложения.11
Налоговая база, налоговая ставка, порядок расчета и уплаты данного налога физическими лицами - нерезидентами полностью совпадают с соответствующими условиями, установленными для физических лиц – резидентов Российской Федерации.


Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения


Физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации обязаны платить налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в случаях, когда они становятся собственниками имущества, переходящего к ним на территории Российской Федерации в порядке наследования или дарения.
При этом действующее законодательство устанавливает единые налоговые условия как для физических лиц – резидентов Российской Федерации, так и для нерезидентов.
Единственное различие состоит в том, что нерезиденты, обязаны уплачивать налог до получения документа, удостоверяющего право собственности на имущество (выписки из реестра владельцев инвестиционных паев). Выдача им такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается.


Налоговые условия российских организаций


Российскими организациями НК РФ (ч.2 ст.110) именует юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данная категория налогоплательщиков уплачивает три вида налогов, связанных с инвестициями в паевые фонды: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на имущество организаций. Обязанности по уплате двух последних налогов возникают лишь у инвесторов закрытых паевых инвестиционных фондов.

Налог на прибыль организаций

Согласно ст.247 НК РФ базой налога на прибыль российской организации признается разница между полученными такой организацией доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов.
Глава 25 НК РФ рассматривает инвестиции в паевые инвестиционные фонды только в качестве сделки приобретения ценных бумаг (инвестиционных паев).
Прирост стоимости имущества паевого инвестиционного фонда обложению налогом на прибыль не подлежит. Именно по этой причине порядок расчета налоговой базы по сделкам с паями изложен законодателем в ст.280, которая посвящена особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, а дивиденды, выплачиваемые паевым фондам не облагаются налогом у источника выплаты.12
Согласно п.2 ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия инвестиционных паев (в том числе погашения) определяются исходя из цены их реализации или иного выбытия. При выбытии (реализации, погашении или обмене13) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае, если такой пай не обращается на организованном рынке, его рыночной ценой признается расчетная стоимость, определенная в соответствии с действующим законодательством.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается:

  • фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной хотя бы одним организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки;

  • (при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки) фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной хотя бы одним организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.


Расходы при реализации инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на приобретение), затрат на их реализацию, размера скидок с их расчетной стоимости.
Налогоплательщики рассчитывают налоговую базу самостоятельно. При этом они (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с инвестиционными паями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с инвестиционными паями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает при реализации или ином выбытии ценных бумаг один из трех методов списания на расходы стоимости выбывших инвестиционных паев (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).
Убыток (убытки) от операций с инвестиционными паями в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, уменьшают налоговую базу, полученную по операциям с такими паями в отчетном (налоговом) периоде. При этом убытки от операций с паями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, убытки от операций с паями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации категории ценных бумаг этой же категории.
Для российских организаций установлена единая ставка налога на прибыль в размере 24 процента. Налоговый период составляет 1 год, при этом налог уплачивается ежеквартально, а налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи - ежемесячно.
При получении доходов от выбытия инвестиционных паев (реализации, погашения, мены) сумма налога рассчитывается и уплачивается российскими организациями самостоятельно в соответствии с изложенными выше правилами.

Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения НК РФ признает следующие операции (ст.146):

  1. реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав;

  2. передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

  3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

  4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В общем случае база, облагаемая НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС (ст.154 НК РФ).


Установленный НК РФ налоговый период (ст.163) зависит от сумм ежемесячной выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в течение квартала и составляет либо календарный месяц (если такие суммы не превышают один миллион рублей), либо квартал (если такая выручка хотя бы в одном месяце квартала составляет один миллион рублей и более).
Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в общем случае зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения и устанавливается следующим образом (ст.167 НК РФ):

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);



2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Ставка НДС, кроме специально оговоренных в НК РФ случаев, составляет 18 процентов.
При этом, НК РФ не содержит каких-либо указаний, относительно порядка уплаты НДС при доверительном управлении имуществом (когда налоговая база возникает у доверительного управляющего). Кто в этом случае является лицом, ответственным за расчет, удержание и перечисление в бюджет суммы налога, НК РФ не определяет.
Однако, в Методических рекомендациях МНС РФ относительно применения Главы 21 НК РФ (п.3.3.3) есть указание на то, что товары (работы, услуги), реализуемые в рамках договора доверительного управления, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При продаже имущества, входящего в состав объектов доверительного управления, налоговая база определяется исходя из стоимости его реализации и отражается в бухгалтерской отчетности каждого учредителя доверительного управления - юридического лица пропорционально его доле в этом имуществе.14
Поскольку НК РФ в части НДС не предусматривает каких-либо особенностей для обложения операций с имуществом паевых инвестиционных фондов, то с учетом рекомендаций МНС РФ и Минфина РФ15, владелец паев закрытого паевого инвестиционного фонда обязан самостоятельно определять налоговую базу на основании сведений, представленных управляющей компанией фонда, рассчитывать и перечислять сумму налога в бюджет.

Налог на имущество организаций16

Как было отмечено выше, обязанности по уплате налога на имущество предприятий могут возникать лишь у инвесторов закрытых паевых фондов. Согласно ч.1 ст.374 НК РФ данным налогом облагается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, объектом обложения должно являться движимое и недвижимое имущество, учитываемое управляющей компанией на балансе закрытого паевого инвестиционного фонда.
Налоговая база определена ст.376 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость таких объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисленной по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
П.3 ст.376 НК РФ предусматривает, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно. К тому же, ст.378 НК РФ предполагает, что имущество, переданное в доверительное управление, равно как и имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
На практике реализация перечисленных положений НК РФ в отношении имущества закрытых паевых фондов возможна только в том случае, если управляющая компания паевого фонда, которая ведет учет объектов налогообложения на отдельном балансе и имеет возможность определить налоговую базу каждого юридического лица на основании данных реестра владельцев инвестиционных паев, будет своевременно представлять инвесторам такую информацию.
Ставки налога на имущество организаций устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Ст.380 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Налоговый период составляет календарный год. Суммы авансовых платежей по налогу исчисляются и уплачиваются ежеквартально в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за соответствующий квартал. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать обязательств по уплате авансовых платежей.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Налоговые условия иностранных организаций


Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, обязаны уплачивать те же налоги, что и организации российские, т.е. налог на прибыль, а инвесторы закрытых паевых инвестиционных фондов к тому же налог на имущество организаций и налог на добавленную стоимость. Тем не менее, налоговые правила для иностранных организаций отличаются от порядка обложения российских компаний.

Налог на прибыль организаций


Особенности налогообложения иностранных организаций данным налогом определены ст.ст.306-310 НК РФ. Причем налоговые условия зависят от наличия постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

В качестве постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации ч.2 ст.306 НК РФ определяет филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:



  • пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

  • проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

  • продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

  • осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности вспомогательного или подготовительного характера.

При этом, согласно ч.5 ст.306 НК РФ факт владения иностранной организацией ценными бумагами (в т.ч. инвестиционными паями паевых фондов), а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии предусмотренных законом признаков постоянного представительства, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Более подробные инструкции по установлению наличия постоянного представительства иностранной организации в России сформулированы МНС РФ.17
Налоговые условия иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в части инвестиций в паевые фонды ничем не отличаются от правил обложения налогом на прибыль организаций российских. При погашении, реализации или обмене инвестиционных паев иностранные организации самостоятельно в соответствии с изложенными выше правилами определяют налоговую базу, рассчитывают и уплачивают в бюджет сумму налога.
В отношении иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России ст.ст.309-310 НК РФ устанавливают совершенно иные правила налогообложения. В отношении таких организаций источник выплаты дохода обязан исполнять функции налогового агента при каждой выплате дохода, т.е. обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом НК РФ оставляет открытым вопрос о том, подлежат ли вообще доходы таких иностранных организаций от выбытия инвестиционных паев паевых фондов налогообложению в Российской Федерации.
Дело в том, что в п.1 ст.309 НК РФ приведен закрытый перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. А согласно п.2 этой же самой статьи НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров и иного имущества, кроме указанного в перечне, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Инвестиционные паи паевых фондов в данном перечне отсутствуют, а, следовательно, доходы от их продажи не облагаются налогом в России.
Однако, если рассматривать отношения владеющей инвестиционными паями иностранной организации, не имеющей в России постоянного представительства, и управляющей компании паевого фонда с позиции договора доверительного управления, то к ним вполне применимы положения п.6 ст.309 НК РФ, возлагающие на доверительного управляющего функции налогового агента. Но в этом случае возникает вопрос о способе определения облагаемой базы, поскольку специальные нормы ст.276 НК РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд (п.6 ст.276 НК РФ).18 Подобная неопределенность в очередной раз подтверждает необходимость согласования норм гражданского и налогового законодательства.

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ связывает дифференциацию налоговых условий для иностранных организаций с иным отличительным признаком, чем предусмотренный Главой 25 факт наличия/отсутствия постоянного представительства на территории Российской Федерации. Согласно ст.161 НК РФ таким признаком при обложении НДС является постановка на налоговый учет в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика. Если иностранная организация не состоит на таком учете, то условия обложения ее НДС отличаются от порядка, установленного для российских организаций.

Отличия состоят в следующем:



  • определение налоговой базы, удержание налога и перечисление его в бюджет осуществляется налоговым агентом (ст.161 НК РФ);

  • налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (ст.161 НК РФ).

  • уплата налога осуществляется налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств налогоплательщику;

  • налоговая база не может быть уменьшена на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) (вычеты применяются после постановки иностранной организации на налоговый учет) (ст.171 НК РФ).

Таким образом, управляющая компания закрытого паевого инвестиционного фонда обязана при осуществлении подлежащих обложению НДС операций с имуществом фонда, выполнять функции налогового агента в отношении владеющих инвестиционными паями и не состоящих на налоговом учете иностранных организаций.




Налог на имущество организаций

Согласно ст.373 НК РФ иностранные организации являются плательщиками налога на имущество, если они: 1)осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; 2)имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. При этом факт наличия постоянного представительства в России устанавливается таким же образом, как и в целях обложения иностранной организации налогом на прибыль (ст.306 НК РФ).
В определении объектов налогообложения иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, приравнены к российским организациям. Они также обязаны уплачивать налог с движимого и недвижимого имущества, относящееся к объектам основных средств в соответствии с установленными в России правилами бухгалтерского учета.
А для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается только находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее таким иностранным организациям на праве собственности.
Налоговая база иностранных организаций, действующих в России через постоянные представительства, определяется так же, как и для российских организаций, за исключением расчетов по объектам недвижимого имущества таких организаций, не относящихся к их деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства. В отношении таких объектов, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства Федерации, налоговой базой признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст.ст.375-376 НК РФ).
Ставки налога на имущество устанавливаются для иностранных организаций таким же образом, как и для российских, т.е. законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. При этом п.2 ст.380 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок для иностранных организаций.
Порядок уплаты налога иностранными организациями, имеющими в России постоянные представительства, не отличается от установленного для российских организаций, кроме ситуации, когда налог уплачивается за объекты, которые не относятся к деятельности таких организаций в Российской Федерации через постоянные представительства. В указанном случае, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении каждого квартала как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п.5 ст.382 НК РФ). Рассчитанная таким образом сумма подлежит уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.
Иностранные организации, действующие в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества таких представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (ст.383 НК РФ).


Заключение


Действующее законодательство не позволяет четко и однозначно определить налоговые условия паевых инвестиционных фондов. Предпринятая автором статьи попытка сформулировать однозначные правила налогообложения соответствующих операций основана на толковании нормативных актов, в том числе подзаконных. При этом, изложенные правила не всегда логичны, а иногда откровенно не выполнимы для субъектов правоотношений. Решением этой проблемы является внесение концептуальных и согласованных изменений в соответствующие нормы гражданского и налогового права или (как минимум) легальное толкование действующих норм.
В частности, в каждой из двух отраслей права должны быть четко определены критерии для разграничения ситуаций, в которых владелец инвестиционного пая признается владельцем соответствующей ценной бумаги, и случаев, когда такой владелец считается собственником доли имущества, находящегося в доверительном управлении.
Существует множество способов решения указанной проблемы, некоторые из которых в разное время уже были реализованы, в том числе:

  1. Разрешение налогоплательщикам – юридическим лицам самостоятельно выбирать способ учета инвестиций в паевые фонды, т.е. учитывать свои вклады в ПИФы либо как ценные бумаги, либо как имущество в доверительном управлении19;

  2. Поручить МНС РФ (по согласованию с федеральным органом по рынку ценных бумаг) разработать отдельный документ, определяющий налоговые условия деятельности паевых инвестиционных фондов.20




1 Приказ МНС РФ «Об отмене отдельных нормативных правовых актов Госналогслужбы РФ и МНС РФ» от 03.07.2002 г. № БГ-3-02/336 (п.16).

2 В настоящее время только закрытые ПИФы могут иметь в составе своего имущества недвижимость и другие объекты инвестирования, отличные о ценных бумаг (ч.2 п.2 ст.33 ФЗ «Об инвестиционных фондах»)

3 Приказ МНС РФ «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения Главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Части II Налогового Кодекса РФ» от 29.11.2000 г. № БГ-3-08/415 (в ред. от 03.03.2001 г.).

4 Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 № 1998-1 (в ред. от 25.11.1999 г.)

5 Ответ МНС РФ от 16.11.2001 г. № 04-1-07/2106- АД910 на запрос ЗАО «Пионер Первый».

6 Письмо МНС РФ «О налогообложении доходов физических лиц» от 14.08.2002 г. № 04-1-09/888-АА417

7 Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 09.12.1991 г. № 2003-1 (в ред. от 24.07.2002 г.)

8 Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12.12.1991 № 2020-1 (в ред. от 30.12.2001 г.)

9 Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 30.05.1995 г. № 32 (в ред. от 17.10.2002 г.).

10 Ответ МНС РФ от 16.11.2001 г. № 04-1-07/2106- АД910 на запрос ЗАО «Пионер Первый».

11 Инструкция МНС России «По применению Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 02.11.1999 г. № 54 (в ред. от 27.02.2003 г.).

12 Приказ МНС России «Об утверждении методических рекомендаций по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Ч.2 НК РФ» от 20.12.2002 № БГ-3-02/729

13 Указанная норма ст.280 НК РФ косвенным образом (определяя обмен как один из способов получения дохода) подтверждает сделанный ранее вывод о возникновении у физического лица обязательства по уплате налога на доходы физических лиц при обмене инвестиционных паев одного паевого фонда на паи другого фонда.

14 Приказ МНС РФ «Об утверждении методических рекомендаций по применению Главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса РФ» от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447.

15 Приказ Минфина РФ «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом»от 28.11.2001 № 97н.

16 Федеральный закон «О внесении дополнения в Ч.2 НК РФ и внесении изменения и дополнения в ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также о признании утратившими силу актов законодательства РФ в части налогов и сборов» от 11.11.2003 г. № 139-ФЗ.

17 Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений Гл.25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150.

18 По-видимому в данном случае подлежат применению общие нормы налогового законодательства, регулирующие порядок расчета налоговой базы.

19 По аналогии с финансовым инструментом срочного рынка, покупку которого налогоплательщик вправе по своему усмотрению квалифицировать как операцию на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения (ст.301 НК РФ).

20 Как было указано выше, подобный документ, изданный Госналогслужбой РФ, действовал в течение шести лет (с 1996 по 2002 гг.).


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница