Вопрос №5 Номер участника 150




Скачать 90.64 Kb.
Дата09.05.2016
Размер90.64 Kb.
Вопрос №5
Номер участника 150
1) Учет процентов по займам для целей налогообложения.

Порядок учета процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения установлен ст.269 НК РФ (ред. от 24.11.2014 г.). Так как займодавцем является иностранное юридическое лицо – учредитель компании, владеющий более 20% уставного капитала, то следует руководствоваться п.2 ст.269 НК РФ, в соответствии с которым задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией при таких условиях признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией. При этом, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила. В связи с этим необходимо определить отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу (табл. 1).


Таблица 1
Расчет отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу


Дата

Контролируемая задолженность, млн. руб.

Собственный капитал, млн. руб.

Отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу

1

2

3

4=гр.2:гр.3

31.03.2014

222

127

1,75

30.06.2014

209

133

1,57

30.09.2014

231

105

2,20

31.12.2014

319

-202

-1,58

Как видно из данных табл.1, на 31.03.2014 г., на 30.06.2014 г. и на 30.09.2014 г. превышение контролируемой задолженности над собственным капиталом составляло не более 3. Поэтому при расчете налога на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2014 г. следует принимать в расходы проценты по заемным обязательствам в общеустановленном порядке в соответствии с п.1, 1.1 ст.269 НК РФ по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку, равную произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 (по займам в иностранной валюте). Ставка рефинансирования в 2014 г. составляла 8,25%, предельный размер процентов, принимаемы для налогообложения, - 6,6%. Так как займ привлечен под 4,5%, то за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2014 г. в расходы, принимаемые для налогообложения, включается вся сумма начисленных процентов.

На 31.12.2014 г. величина собственного капитала отрицательная, т.е. контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал. В этом случае следует руководствоваться п.2 ст.269 НК РФ, в соответствии с которым на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.

Так как на 31.12.2014 г. величина собственного капитала отрицательна, то расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, следовательно, проценты, начисленные за IV квартал 2014 г., не учитываются в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Аналогичный вывод подтвержден Письмом УФНС по г. Москве от 20.05.2008 г. № 20-12/048101, Письмами Минфина России от 30.05.2011 г. №03-03-06/1/319, от 16.07.2010 г. №03-03-06/1/465, от 02.06.2004 г. №03-02-05/3/45.
2) Учет курсовой разницы по процентам по займам к уплате.

Так как займ получен в иностранной валюте, проценты по такому заемному обязательству следует пересчитать в рубли. Согласно п.10 ст.272 НК РФ «расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода». Дата признания расходов по долговым обязательствам определена п.8 ст.272 НК РФ – «по договорам займа или иным аналогичным договорам …, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, … расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором». То есть проценты по валютному займу следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на 31.03.2014 г., 30.06.2014 г., 30.09.2014 г.

Из положений п.8 ст.271 и п. 10 ст. 272 Кодекса следует, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости то того, что произошло раньше.

Так как проценты по заемным обязательствам фактически уплачиваются в феврале 2015 г., то у организации-заемщика на конец каждого отчетного (налогового) периода образуется курсовая разница по обязательствам, связанным с уплатой процентов по займам.

На основании п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ Кодекса доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признаются внереализационными доходами (расходами).

Таким образом, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой процентов по договорам займа организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. То есть курсовые разницы по процентам к уплате уменьшают (увеличивают) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина РФ от 03.06.2013 г. №03-03-06/1/20151.

Относительно курсовой разницы по процентам, не учитываемых при налогообложении прибыли (в нашем примере это IV квартал 2014 г.), позиция Минфина такова. По его мнению, раз расходы в виде процентов, начисленных заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения, на основании п.8 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, то и курсовые разницы по обязательствам по уплате таких процентов также не учитываются для целей налогообложения (Письма Минфина РФ от 27.01.2014 г. №03-03-06/1/2767, от 27.05.2011 г. №03-03-06/1/312, от 11.02.2011 г. №03-03-06/1/91).
3) Квалификация дохода займодавца.

Согласно п.4 ст.269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены на основании порядка, установленного п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

К процентам (части суммы процентов) по контролируемой задолженности, которые для целей налогообложения приравниваются к дивидендам, применяются все особенности, предусмотренные НК РФ для дивидендов, выплачиваемых иностранной организации. Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 10.05.2012 г. №03-03-06/1/236, от 25.11.2010 г. №03-08-05/1, от 03.08.2010 г. №03-03-06/1/511, от 15.03.2010 г. №03-03-06/1/139, от 18.08.2009 г. №03-03-06/1/534, от 04.08.2009 г. №03-03-06/1/510, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 г. №16-15/023307@).

Применительно к рассматриваемой ситуации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами возникла в IV квартале 2014 г. То есть доходы займодавца за I-III кварталы 2014 г. следует классифицировать как доход в виде процентов по займам, а в IV квартале 2014г. – как доходы в виде дивидендов.

Следовательно, при выплате процентов иностранной организации – займодавцу российский заемщик, выступая как налоговый агент, должен удержать налог с суммы доходов. При этом следует учитывать, что согласно п.3 ст.310 «в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса».

В соответствии с пп. 4 п.2 ст.310 НК РФ в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, исчисление и удержание налога не производится при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В условии задачи указано, что организация-заемщик имеет в наличии заверенное должным образом документальное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации – резидента Швейцарской Конфедерации, предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ. Для определения порядка обложения доходов займодавца следует руководствоваться Соглашением между российской федерацией и швейцарской конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 г. (далее по тексту – Соглашение). При этом учтем, что часть доходов компании является процентами (доходы займодавца за I-III кварталы 2014 г.), а часть доходов – дивидендами (доходы займодавца за IV квартал 2014 г.).

В соответствии с п.1 ст.11 Соглашения «проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если этот резидент является лицом, обладающим фактическим правом на проценты». То есть проценты по заемным обязательствам за I-III кварталы 2014 г. не будут облагаться налогом на доходы в РФ.

Порядок налогообложения дивидендов регулируется ст.10 Соглашения и отличается от порядка налогообложения процентов. Согласно п.1, п.2 ст.10 Соглашения «дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;



b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях».

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ при выплате дивидендов иностранной организации российская организация обязана исчислить и удержать налог с дохода этой иностранной организации в виде дивидендов по ставке 15%. То есть, если швейцарская компания инвестировала в российскую выше, чем эквивалент 200 000 швейцарских франков, то при удержании налога на доходы с дивидендов применяется пониженная ставка в размере 5%. В противном случае доходы швейцарской компании за IV квартал 2014 г. будут облагаться налогом по ставке 15%. (В условии задачи информация о величине иностранного капитала, инвестированного в российскую организацию отсутствует.)


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница