Воинов Владимир Валентинович




Скачать 107.07 Kb.
Дата10.05.2016
Размер107.07 Kb.
Налогообложение доходов иностранных лиц,

полученных от источников в Российской Федерации

Воинов Владимир Валентинович

В международном налогообложении традиционно разделяют двойное налогообложение в юридическом смысле и двойное налогообложение в экономическом смысле. В частности, признаётся, что в отношении доходов юридическое двойное налогообложение возникает, в тех случаях, когда у одного налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же дохода, как минимум, в двух государствах.

Так, в соответствии с нормами Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) как физическое, так и юридическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, уплачивают налог на доходы (для физических лиц) или налог на прибыль (для юридических лиц) исходя из всех доходов (прибыли), полученных ими как в России, так и за её пределами. В то же время, нормы НК РФ требуют от иностранных лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивать налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации. При этом наличие обязанности по уплате налога в соответствии с законодательством другого государства само по себе не изменяет российские налоговые обязательства. Легко видеть, что следование такому же походу со стороны других государств как раз и ведёт к двойному налогообложению в юридическом смысле в ситуации, когда налоговый резидент одного государства получает доход от источников в другом государстве. В этом случае на налогообложение одного и того же дохода, получаемого одним и тем же налогоплательщиком, будут претендовать два государства: одно, считающее налогоплательщика своим резидентов, второе, считающее, что соответствующий доход, получен от источников в этом втором государстве.

Несомненно, что широкая сеть международных договоров об избежании двойного налогообложения способствует, если не устранению, то определённому сглаживанию этой проблемы. В то же время, для правильного применения таких соглашений в ряде случаев все равно необходимо определить источник соответствующего дохода. Действительно, для применения указанных международных договоров определённое значение имеет признание налогоплательщика налоговым резидентом в том или ином из договаривающихся государств. При этом в ряде международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения прямо указано на то, что термин «налоговый резидент договаривающегося государства» не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве (см., например, международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с Австралией, Новой Зеландией, Австрией, Испанией, Кипром, США). В свою очередь это свидетельствует о необходимости раскрытия содержания понятия «источник дохода», являющегося важной составной частью международного налогового права, понимаемого как система национальных и наднациональных норм, регулирующим налоговые отношения, осложнённые иностранным элементом.

Понятие «источник дохода» имеет значение также и в тех случаях, когда речь идёт только о применении норм внутреннего законодательства Российской Федерации. Согласно действующим нормам НК РФ доход иностранных лиц от источников в Российской Федерации является самостоятельным объектом налогообложения и по налогу на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ) и по налогу на доходы организаций (глава 25 НК РФ). При этом нормы НК РФ содержат различные подходы для отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации при налогообложении иностранных физических и юридических лиц.

Так, статья 309 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения иностранных юридических лиц, содержит примерный перечень доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, не связанных с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации. К таким относятся, в частности, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, являющейся участником российской организации; процентный доход по долговым обязательствам российской организации; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации; доходы от международных перевозок; а также штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств. При этом указанный перечень является открытым, поскольку статья 309 НК РФ относит к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации и «иные аналогичные доходы».

При применении этих норм НК РФ налоговые органы исходят из того, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, прямо названных в главе 25 НК РФ доходами от источников в Российской Федерации, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство (см., в частности, Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, далее – Методические рекомендации). Такой подход к налогообложению доходов иностранных лиц содержит, по меньшей мере, две ошибки.

Во-первых, согласно нормам главы 25 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся «иные аналогичные доходы». Соответственно, если к таким доходам мы отнесём «доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство», то получим замкнутый круг – к «доходам от источников в Российской Федерации» относятся «иные аналогичные доходы», а понятие «иные аналогичные доходы» раскрывается через понятие «доходы от источников в Российской Федерации».

Во-вторых, определение понятия «источника дохода» через отрицание («доходы от источников в Российской Федерации - это доходы, не связанные с деятельностью в Российской Федерации») приводит к парадоксальным результатам. Так, например, доходы американского налогоплательщика от продажи другому американскому налогоплательщику акций немецкой компании на Лондонской фондовой бирже (пример условный), строго говоря, подпадают под определение «иных аналогичных доходов», предлагаемое Методическими рекомендациями, - эти доходы не связаны с осуществлением деятельности в Российской Федерации. Однако, по крайней мере, интуитивно понятно, что Российская Федерация не может претендовать на налогообложение такого дохода, поскольку какая бы то ни было связь между этим доходом и Российской Федерацией – отсутствует.

Это предположение находит определённое подтверждение и в общих принципах российского налогового законодательства, один из которых состоит в том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Применительно к доходам иностранных лиц этот принцип будет означать, что доходы иностранного лица могут подвергаться налогообложению в Российской Федерации только в том случае, если получение дохода тем или иным образом связано с территорией Российской Федерации. В этом случае само понятие «источник дохода» будет раскрываться путем установления определённой связи между полученным доходом и определённым государством (его территорией).

Рассматривая конкретные ситуации, налоговые органы тем или иным образом признают необходимость наличия такой связи для отнесения соответствующего дохода к доходам от источников в Российской Федерации. Так, в Методических рекомендациях указывается, что источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг. При этом отмечается, что если работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным». В теории, а также в правоприменительной практике такие доходы принято называть «активными». Соответственно, для активных доходов критерием их отнесения к доходам от источников в Российской Федерации или же к доходам от источников за пределами Российской Федерации становится место осуществления деятельности налогоплательщика по выполнения работ, оказания услуг. В такой ситуация понятие «источник дохода» должно отражать связь между полученным доходом и определённой территорией, в границах которой осуществлялась деятельность, направленная на получение дохода. В предельном случае, когда указанная деятельность юридического лица приобретает столь регулярный характер, что эта деятельность приводит к образованию постоянного представительства с точки зрения норм НК РФ, происходит качественное изменение налогового статуса иностранного юридического лица и объекта налогообложения - для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.

Так же в Методических указаниях отмечается, что получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. В качестве примера таких доходов приведены проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти). По существу здесь идёт речь о доходах «рентного» характера, к которым дополнительно можно отнести и доходы от сдачи имущества в аренду. Такие доходы принято обозначать термином «пассивные». Однако и здесь не любой пассивный доход иностранной организации может быть отнесён к доходу от источников в Российской Федерации, а лишь тот доход, получение которого связано с территорией Российской Федерации.

В наиболее простом виде такая связь проявляется при получении доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества (здесь недвижимое имущество понимается как земельные участки и всё, что прочно связано с землёй). Такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации только в тех случаях, когда само это имущество находится на территории Российской Федерации. Соответственно, в отношении такого дохода его источником можно признавать само недвижимое имущество: если оно находится на территории Российской Федерации (что устанавливается достаточно легко), доход от сдачи этого имущества в аренду является доходом от источников в Российской Федерации, в противном случае это доход от источников за пределами Российской Федерации.

Тем не менее, нельзя не учитывать особенность российской налоговой системы состоящую в том, что понятие «источник дохода» не имеет общего определения, и отнесение того или иного дохода к доходам от источников в Российской Федерации происходит по-разному в отношении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. При этом возникают ситуации, когда в отношении одинаковых по существу доходов иностранных лиц применяются различные правила их налогообложения в Российской Федерации. Примером такой ситуации является доход от продажи акций российских организаций.

Так, нормы главы 23 НК РФ устанавливают, что для физических лиц к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы от реализации акций в Российской Федерации. При этом никаких оговорок, позволяющих сделать вывод о том, что здесь идёт речь только о реализации акций российских организаций нормы главы 23 НК РФ не содержат. В противоположность этому нормы главы 25 НК РФ предусматривают, что к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации акций российских организаций и только в том случае, если более 50 процентов активов такой российской организации состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. В результате получается, что доходы, одинаковые с экономической точки зрения, признаются или не признаются доходами от источников в Российской Федерации в зависимости от того, какие именно нормы налогового законодательства подлежат применению.

Другими словами, анализ действующих правил налогообложения доходов иностранных лиц, получающих доходы от источников в Российской Федерации, позволяет сделать вывод о том, что понятие «источник дохода» не может быть сведёно только лишь к экономическому содержанию соответствующего дохода, либо только к его гражданско-правовой форме. Это обстоятельство предопределяет наличие автономии у понятийного аппарата системы норм, регулирующих налоговые отношения с иностранным элементом, что свидетельствует и об определённой автономии международного налогового права в целом. В результате можно сделать вывод о том, что существование связи между доходом, полученным иностранным лицом, и территорией Российской Федерации (что и позволяет отнести соответствующий доход к доходам от источников в Российской Федерации) возможно только на основе совокупной оценки, как фактических обстоятельств его получения, так и применимых норм права.

В ряде случаев, наличие такой связи носит достаточно условный характер. Так, нормы главы 25 НК РФ предусматривают, что к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации относятся штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств. При этом норма закона сформулирована столь широко, что она допускает отнесение такого дохода к доходам от источников в Российской Федерации в независимости от того, осуществляет или нет иностранная организация деятельность на территории Российской Федерации, связан ли полученный доход с каким-либо активом, находящимся на территории Российской Федерации. В частности, под действие этой нормы попадёт штраф, уплаченной российской организацией за нарушение сроков выполнения строительных работ на территории иностранного государства. Понятно, что в этом примере связь между полученным доходом и территорией Российской Федерации может быть установлена только, если принять во внимание факт место нахождения лица, производящего подобную выплату (в данном случае это будет территория Российской Федерации).

Ещё одним примером подобного дохода является доход иностранной организации в виде страховой выплаты, полученной от российской страховой организации (мы принимаем как данное, что такую выплату допустимо характеризовать именно как доход иностранной организации). Позиция Минфина России состоит в том, что такие выплаты признаются доходом иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Аналогичное правило прямо закреплено в НК РФ применительно к определению источника дохода по таким выплатам в отношении доходов физических лиц. Понятно, что и в этом случае такое регулирование оставляет открытым вопрос, что в данном случае следует рассматривать в качестве источника такого дохода. Действительно, получается, что место осуществления деятельности застрахованного лица никак не влияет на отнесение доходов в виде страховых выплат к доходам от источников в Российской Федерации. Место наступления страхового случая, с которым закон собственно и связывает обязанность страхователя произвести страховую выплату, также не признаётся фактором, позволяющим квалифицировать такой доход в качестве дохода от источника в Российской Федерации. В результате единственным, по существу, основанием для признания указанного дохода доходом от источников в Российской Федерации является то обстоятельство, что соответствующая страховая выплата осуществляется российской организацией (или иностранной организацией в связи с деятельностью её обособленного подразделения в Российской Федерации).



Это говорит о возможности выделения группы доходов, получение которых не связано ни с осуществлением определённой деятельности на определённой территории, ни с наличием на определённой территории актива, принадлежащего иностранной организации, использование которого приводит к получению дохода. Характерная особенность этих доходов состоит в том, что налогоплательщик не осуществляет целенаправленных действий, направленных на получение этих доходов, а в основе возникновения этих доходов лежат, прежде всего, обстоятельства деятельности третьих лиц (как, например, в случае со штрафами за нарушение договорных обязательств) или же определённые события (как в случае с осуществлением страховых выплат при наступлении страхового случая). Собственно, отсутствие у таких доходов чёткой связи с определённой территорией и позволяет российскому законодателю проявить определённую степень усмотрения, признавая или не признавая эти доходы доходами от источников в Российской Федерации.

Таким образом, российский законодатель установил определенные правила для отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации, однако их явно недостаточно для разрешения практических ситуаций. Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях пытаются дать более подробные определения определения понятия «источник дохода». Тем самым разработка концепции «источник дохода» имеет не только теоретическое, но и практическое значение.


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница