Сделки по передаче прав пользования товарным знаком




Скачать 171.46 Kb.
Дата09.05.2016
Размер171.46 Kb.
"Налоговая политика и практика", 2010, N 6
СДЕЛКИ ПО ПЕРЕДАЧЕ ПРАВ ПОЛЬЗОВАНИЯ ТОВАРНЫМ ЗНАКОМ:

ЕСТЬ КОНТРОЛЬ?!
В настоящее время российские правила трансфертного ценообразования базируются в основном на двух статьях Налогового кодекса РФ (НК РФ) [1] - 20 "Взаимозависимые лица" и 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".

И хотя формально размер лицензионных платежей не подпадает под действие ст. 40 НК РФ <1>, известны случаи, когда налоговые органы пытались его оспорить путем расширительного толкования данной статьи. Выплата роялти может быть оспорена по двум основаниями:

- несоответствие процентной ставки роялти рыночному уровню (ст. 40 НК РФ);

- получение необоснованной налоговой выгоды вследствие использования сделок (операций), лишенных деловой цели.

--------------------------------

<1> Формально ст. 40 НК РФ применима только к сделкам, предметом которых являются товары, работы либо услуги.
Несоответствие процентной ставки рыночному уровню
Если допустить, что положения ст. 40 НК РФ применимы к сделкам по предоставлению товарного знака, то при выборе метода определения рыночного уровня роялти следует установить, что является рынком для данного объекта интеллектуальной собственности и есть ли на нем идентичные либо однородные товары.
Понятие рынка для объектов интеллектуальной собственности

(товарного знака)
Сущность объекта интеллектуальной собственности состоит в его уникальности, иначе бы средства его регистрации и защиты не имели практического смысла.

Из-за этой уникальности определить границы рынка (как это указано в ст. 40 НК РФ) для объекта интеллектуальной собственности чрезвычайно сложно. Концептуально можно было бы принять понятие "рынок объекта интеллектуальной собственности" равным границам государства, однако "возможность покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) предмет сделки" может существовать и далеко за пределами страны его возникновения. Поэтому в идеале рынком следует считать страны, в которых возможна правовая защита конкретного товарного знака (т.е. страны, где он зарегистрирован). Однако в данных странах может не существовать возможности реально и без значительных дополнительных затрат реализовать предмет сделки. В связи с этим возникает практический подход к определению рынка, который состоит в допущении, что рынок товарных знаков является глобальным, т.е. в него входят все страны. Несмотря на то что указанный подход принимается налоговыми органами в большинстве стран мира, российские налоговые органы в качестве единственно возможного могут использовать лишь "идеальный" вариант, т.е. когда рынком товарного знака признаются страны, где существует его правовая защита.
Понятие идентичности и однородности
По причине уникальности товарного знака как объекта интеллектуальной собственности не может существовать более одного идентичного товарного знака. Вопрос об однородности товарных знаков остается спорным, особенно в наукоемких, комплексных отраслях, например в телекоммуникации, ведь согласно НК РФ, если товарные знаки однородны, они могут выполнять одинаковые функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Для целей определения цены по сделке в отсутствие идеальных условий сопоставимости (по объективным причинам) в качестве потенциально сопоставимых (однородных) могут приниматься товарные знаки разных компаний, оказывающих сопоставимые услуги или работающих в различных отраслях, но имеющих товарные знаки схожей ценности на рынке за счет своего влияния на потребителя и "стандартизированности" самого продукта (например, продажа бензина).

Необходимо отметить, что право на использование товарного знака обычно передается при заключении лицензионного договора или договора франчайзинга (концепция франчайзинга чаще всего используется в сфере общественного питания и при продаже одежды).

Большинство лицензионных договоров заключаются с зависимыми лицами, тогда как большая часть договоров франчайзинга - с независимыми лицензиатами.

Важно, что договоры франчайзинга не могут быть признаны однородными лицензионным договорам по нескольким причинам:

- из-за различия в продуктах, которые идентифицируются, а также в воздействии на потребителя;

- в большем "потенциале" увеличения ценности товарных знаков, передаваемых по договорам франчайзинга, за счет ожиданий потребителей.
Методы определения рыночной цены
Согласно ст. 40 НК РФ рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых экономических условиях.

Для определения рыночной цены существуют три метода, которые должны применяться в строгой последовательности (каждый последующий только при невозможности применения предыдущего).

Первый - метод сопоставимой неконтролируемой цены. Применяется, если имеется информация по сделкам с идентичными или однородными товарами, работами или услугами, совершенным в сопоставимых экономических условиях. К таким условиям относятся: объем поставки, сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При невозможности применения метода сопоставимой неконтролируемой цены используется метод цены последующей реализации. В данном случае рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой эти товары будут реализованы покупателем при перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат при перепродаже и продвижении данных товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Следует отметить, что для применения метода цены последующей перепродажи должны быть соблюдены два условия:

- продавец не вносит существенных изменений в товар (работу, услугу);

- сделки, совершаемые покупателем по последующей продаже товаров (работ, услуг), не являются контролируемыми.

Далее следует затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство и/или реализацию товаров (работ, услуг), затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены. Представляется наиболее применимым к анализируемым сделкам. Как уже отмечалось, практическая возможность его использования существует, если имеются "глобальные" источники информации (последние необязательно будут приняты российскими налоговыми органами в качестве официальных).

Методом сопоставимой неконтролируемой цены можно "протестировать" установленный уровень цен следующим образом: в отношении лицензиара - подтвердить, что его инвестиции (затраты) в товарный знак покрыты, а в отношении лицензиата - что установленный уровень роялти позволяет тому получать нормальный уровень прибыли после уплаты роялти.

Метод цены последующей реализации. Неприменим ввиду отсутствия последующей реализации как таковой.
Примечание. Вероятность успеха в оспаривании налоговыми органами процентной ставки роялти как не соответствующей рыночному уровню невелика в связи с отсутствием "официальных" источников информации.
Затратный метод. Вероятность успешного применения к сделкам с товарными знаками незначительна по нескольким причинам.

Затратный метод позволяет определить стоимость создания или приобретения товарного знака, но не рыночную стоимость объекта интеллектуальной собственности, поскольку последняя зачастую бывает намного выше, чем затраты на приобретение или создание.

Стоимость создания или приобретения товарного знака, определенная данным методом, не может быть напрямую отнесена на размер роялти за право его использования (т.е. экономически некорректно рассчитывать стоимость товарного знака, а затем делить ее между его пользователями). Гипотетически возможно создание модели расчета роялти исходя из стоимости товарного знака с использованием методов расчета денежных потоков. Однако подобные модели чрезвычайно сложны как для расчетов, так и для последующей защиты в случае оспаривания.

Кроме того, не всегда возможно корректно определить затраты, связанные с созданием товарного знака.

Если же подобные затраты можно определить (например, из данных по раздельному учету затрат), то для применения затратного метода необходимо знать уровень "обычной для данной сферы деятельности прибыли". Поскольку затраты относятся только к созданию или приобретению товарного знака, прибыль тоже должна рассматриваться только в преломлении к деятельности по созданию товарных знаков. НК РФ (ст. 40) оперирует понятием "сфера деятельности", и налоговые органы, суды, как правило, принимают за сферу деятельности определенный код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности. Так как на рынке имеется крайне ограниченное количество компаний, основной деятельностью которых являются создание и продажа товарных знаков, в частности, в сфере телекоммуникаций, не существует и "отрасли" как таковой.

Таким образом, расчет рыночного уровня роялти исходя из общей рентабельности компании не соответствует требованиям ст. 40 НК РФ.

Оценочный подход. В случае невозможности применения ни одного из методов, указанных в НК РФ, для установления лицензионных платежей допускается использовать один из методов оценки, в частности метод дисконтированных денежных потоков. Суды также принимают оценочные методы как приемлемые (в отсутствие возможности использования методов НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004.
Скидки и надбавки к цене
Согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночного уровня цен по контролируемым сделкам следует учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки и скидки к цене, которые могут быть вызваны:

- сезонными и иными колебаниями спроса на товары;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, включающей в себя продвижение на рынок новых товаров, не имеющих аналогов;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Различие в уровнях роялти может быть обусловлено маркетинговой политикой в связи с продвижением товара на новые рынки и самими условиями данных рынков или пакетом документов, обосновывающих уровень установленных роялти.
Источники информации
Требования ст. 40 НК РФ предполагают использование официальных источников информации при оценке соответствия цен контролируемых сделок рыночному уровню.

В настоящее время понятие "официальный источник информации" либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в ином специальном законодательстве не определен. Существует несколько комментариев компетентных органов по этому вопросу:

1. В Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 среди официальных источников информации были названы органы статистики и ценообразования.

2. В Письме УМНС России по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 в качестве официальных источников информации были перечислены:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях.

3. В Письме Минфина России от 16.09.2004 N 03-02-01/1 к упомянутым выше источникам добавлены заключения экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

По мнению Президиума ВАС РФ (Постановление от 18.01.2005 N 11583/04), только специально уполномоченную организацию, в компетенцию которой входит право официального сообщения рыночной цены на товар, можно признать официальным источником информации.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1 и Дальневосточного округа от 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2646 указано, что таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены. А ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18.07.2008 N А21-6466/2007) отметил, что понятия "рыночная цена" и "таможенная стоимость" не являются равнозначными.

Таким образом, суды обычно признают официальным источником информации органы статистики. Однако последние в настоящее время не располагают информацией о ставках роялти по договорам лицензирования/коммерческой концессии (франчайзинга).

Исследования стоимости товарных знаков в различных сферах деятельности иногда публикуются в специализированных изданиях. Могут ли экспертные оценки и заключения оценщиков признаваться официальными источниками информации? Утвердительный ответ на данный вопрос представляется спорным. Дело в том, что подобные официальные публикации не отвечают требованиям российского законодательства к отчетам оценщика и экспертным заключениям, установленным Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 30.06.2008).

Однако, если налогоплательщик решит применить подход, основанный на допущении существования "глобального" рынка товарных знаков, ситуация с источниками информации меняется. Налогоплательщик может получить информацию о сопоставимых лицензионных соглашениях из публичных источников за рубежом, в основном из регистрационных записей Комиссии по ценным бумагам и биржам США (куда публичные компании обязаны представлять информацию обо всех существенных сделках). Чаще всего в таких соглашениях лицензиаром будет выступать юридическое лицо, зарегистрированное в США. Лицензиат также, скорее всего, окажется юридическим лицом, зарегистрированным в США, хотя встречаются и резиденты других стран мира. Таким образом, изучаемая информация является "глобальной", но с определенной американской спецификой.

Данный практический подход, как уже говорилось, принимается налоговыми органами в большинстве стран, однако российские налоговые органы могут не признать информацию регистрационных записей Комиссии по ценным бумагам и биржам США полученной из официальных источников.
Рекомендации по возможности снижения рисков
Вероятность успеха в оспаривании размера роялти за право пользования товарными знаками у налоговых органов невысока в связи с отсутствием "официальных" источников информации. Но тем не менее она существует.

Снизить риски несоответствия процентных ставок роялти рыночному уровню налогоплательщик может двумя путями:

- последовательно проводить одну и ту же политику в отношении лицензионных платежей по всем лицензионным договорам.

В частности, применять те же ставки роялти (отклонение не должно превышать 20%) по договорам с иностранными компаниями, что и в договорах с компаниями-резидентами Российской Федерации;

- разработать экономическое обоснование размеров лицензионных платежей.

Имеется в виду подготовка пакета документов, обосновывающих установленные ставки роялти, на основании международных принципов трансфертного ценообразования и потенциальных ожидаемых изменений требований российского законодательства по трансфертному ценообразованию [2].

Данный вариант предпочтителен, если используются различные принципы установления роялти по разным договорам, а также в случае потенциальной возможности увеличения размеров ставок роялти в будущем.
Отсутствие экономической обоснованности
Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 [3] определяет все случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода признается необоснованной.

Один из таких случаев - использование сделок (операций), лишенных деловой (предпринимательской) цели. При этом зачастую во внимание принимается экономическая обоснованность затрат в смысле их направленности на увеличение дохода [4, ст. 252].

Так, можно привести мнение ведущего специалиста-эксперта Управления анализа и планирования ФНС России <3> по рассматриваемому вопросу:

"Во-первых, расходы должны быть экономически оправданны и использованы в деятельности, направленной на получение дохода. Затраты на лицензионные платежи нужно соизмерять с эффектом, полученным от использования интеллектуальной собственности.

Во-вторых, расходы в виде лицензионных платежей должны быть документально подтверждены. Одним из подтверждающих документов служит заключенный надлежащим образом договор".

--------------------------------

<3> Кизимов А.С. Налогообложение лицензионных выплат иностранным партнерам // Российский налоговый курьер. 2007. N 20.
Наиболее известным примером применения налоговыми органами и судом норм ст. 252 НК РФ к лицензионным платежам является дело ООО "ТрансМарк" (Определения ВАС РФ от 22.06.2007 и 16.11.2007 N 7419/07) <4>. Лицензионные платежи были приняты обществом к вычету для целей налога на прибыль на основании того, что право на пользование товарным знаком было приобретено для осуществления рекламы и других мероприятий по продвижению товарного знака, а также для оперативного изменения упаковки в соответствии с рыночными тенденциями.

--------------------------------

<4> Другое не менее интересное дело (проигранное налогоплательщиком) касается товарного знака "КАМАЗ" (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А65-8046/2006-СА2-11).
Таким образом, риски оспаривания анализируемых сделок исходя из отсутствия экономической обоснованности затрат существуют. Налогоплательщик, защищая свои интересы, может ссылаться на Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П. В нем установлено, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов... не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата".

В то же время можно рекомендовать следующее. Компания, которая приобретает права на товарный знак, должна доказать, что он необходим для осуществления избранного вида деятельности и что плата за право пользования товарным знаком соотносится с выгодой, которую получает компания от его приобретения.

На наш взгляд, расходы, связанные с приобретением товарного знака, должны быть напрямую связаны с будущими доходами компании. Это означает, что полученные права на товарный знак должны соотноситься с основным бизнесом лицензиата и влиять на увеличение его нынешних и будущих доходов.

Теперь что касается документального подтверждения лицензионных платежей.

Расходы, относящиеся к лицензионным платежам, должны быть документально правильно оформлены. То есть должны существовать (естественно, на русском языке):

- лицензионное соглашение, зарегистрированное в Роспатенте;

- акт сдачи-приемки;

- счета, относящиеся к лицензионному соглашению.

Однако акт сдачи-приемки позволяет обосновать факт получения прав на использование торгового знака только в течение первого года. Этим объясняются попытки налоговых органов оспорить правомерность использования товарного знака на основании того, что у компании отсутствовало документальное подтверждение факта предоставления товарного знака начиная со второго года и далее.
Примечание. Налогоплательщик может снизить и риски оспаривания размеров лицензионных платежей исходя из отсутствия экономической обоснованности затрат.
Чтобы снизить уровень риска, налогоплательщику рекомендуется разработать дополнительные документы, подтверждающие предоставление прав на использование товарного знака по истечении первого года. Это может быть маркетинговый отчет, описывающий механизм использования товарного знака и/или увеличение показателей прибыли за отчетный период.

Необходимость наличия перечисленной выше документации никогда не комментировалась налоговыми органами, т.е. стопроцентную гарантию, что этого комплекта документов будет достаточно для произведения налогового вычета, дать нельзя. Однако известны случаи, когда российские налогоплательщики формировали подобный комплект документов для подтверждения обоснованности уплаты роялти в адрес зарубежной зависимой компании.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Проект федерального закона N 305289-5 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". URL: http://www/duma.gov.ru/faces/lawsearch/gointra.jsp?c=305289-5.

3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12 (декабрь).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
Р.М.Раджабов

Старший налоговый консультант

Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.

(филиал в г. Москве)

Подписано в печать

24.05.2010


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница