«Развитие методов учета финансовых результатов»




страница3/11
Дата10.05.2016
Размер1.13 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11

1.3. Статический баланс как метод исчисления прибыли


Статический бухгалтерский учет направлен на определение того, позволит ли реализация всего имущества собственника покрыть сумму его долгов. Такой подход сформировался в эпоху расцвета меркантилизма и торгово-кредитных отношений. Наиболее влиятельными пользователя отчетности были кредиторы, для которых важно было знать, разориться ли их должник. Как указывают многие историки учета, бухгалтерский учет с XIII по XIX в. развивался под влиянием юристов, специализирующихся на коммерческом праве и вопросах банкротства54. В некоторых странах за разорение была назначена уголовная ответственность, неудачливому купцу ничего не прощали и исключали из купеческих гильдий. Законодательно даже были установлены сроки предоставления баланса кредиторам. Так в Cоde de Commerce говорится, что предприниматель составлял «…баланс, который является подтверждением его платежеспособности или отражением активов и пассивов, и должен быть представлен в течение и 24 часов с момента заключения сделки»55. Таким образом, статическая система учета сложилась под влиянием экономических, юридических и социальных факторов одновременно.

Традиционно целью статического баланса считают оценку платежеспособности предприятия, путем отражения его имущества. Такую задачу баланса как исчисление прибыли вслед за И. Шмаленбахом практически все ученые вменяют динамическому балансу. Иногда складывается впечатление, что показатель прибыли в статическом балансе просто игнорируется, хотя он там и присутствует. По своей сути прибыль это такое же имущество собственника предприятия, поэтому ее отражение также выступает задачей статического баланса. В рамках изучение развития методов расчета показателей прибыли необходимо уделить ничуть не меньше внимания исследованию прибыли, рассчитанной исходя из идеи статического баланса, чем финансовому результату в динамическом.

Ф. Найту принадлежит идея, что прибыль это следствие риска56. Самым большим риском для предпринимателей того времени, как уже отмечалось, было банкротство. В этот период регулирование путем банкротств было доминирующим, что акцентировало внимание в бухгалтерском учете на принципе ликвидации предприятия. Это отразилось и на методике расчета показателя прибыли. Под влиянием римского права и практики партионной торговли венецианских купцов сложилась методология, согласно которой «предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации» 57. Этот момент хорошо поясняет М.Л. Пятов: «Фирма - это предприятие, то есть предпринятое собственниками дело. Когда это дело будет завершено, тогда и будет понятно, прибавилось в результате его осуществления у собственников имущества или нет, или, наоборот, ценностей у хозяев фирмы стало меньше, то есть они понесли убытки от работы фирмы»58.

Чтобы подробнее изучить показатель финансового результата в статическом балансе, необходимо проследить, какие методы его формирования присутствуют в данной теории. И здесь мы сталкиваемся с тем, что приемы, используемые при статическом подходе, несколько изменялись в период исторического развития данной теории. Именно поэтому необходимо проследить методику расчета прибыли в разрезе этапов развития статического балансоведения. Ж. Ришар, Ф. Обербринкман и другие исследователи статической теории выделяют разнообразные по детализации этапы его развития. Мы остановимся лишь на некоторых из них, ограничиваясь рамками исследования прибыли.


1.3.1.Техника расчета прибыли статического бухгалтерского учета при «простой» двойной записи


Принято считать, что с момента выходы в свет труда Л.Пачоли двойная запись получает свое распространение. Однако на практике вплоть до XX вв. достаточно большое количество фирм регистрировало факты хозяйственной жизни с помощью простой записи. Но страх банкротства, а также нормы бухгалтерского права обязывали предпринимателей составлять баланс, с целью информирования кредиторов и самоинформирования. Техника регистрации хозяйственных операций с помощью простой записи в течение периода и составление статического баланса по его результатам получила название «простой» двойной записи. Этот термин был сформулирован Ж. Ришаром при описании им этапов развития статического баланса.

Чтобы оценить платежеспособность предприятия согласно данной технике следует:



  1. « провести инвентаризацию реальных активов, оценив их по стоимости потенциальной продажи;

  2. оценить кредиторскую задолженность;

  3. определить на момент инвентаризации величину собственного капитала
    (активы минус кредиторская задолженность);

  4. сравнить полученную сумму собственного капитала с аналогичной суммой на дату предшествующей инвентаризации (при условии исправления суммы на величину вложений и изъятий капитал) с тем, чтобы определить финансовый результат отчетного периода»59.

Как можно увидеть, данный способ основан на методе дискретной инвентаризации. Он заключается в том, что ежедневный учет активов и обязательств может вообще не вестись, их наличие определяется путем инвентаризации. Предлагалось, проводить фиктивную ликвидацию через определенные промежутки времени. Прибыль в данном случае определялась через балансовое уравнение, формулировка которого принадлежит И.Ф. Шерру. Определив путем составления инвентаризационной описи величину активов предприятия и кредиторской задолженности, рассчитывался финансовый результат. Данная модель может быть представлена в виде формулы:

А - ПС = C, (1.1)

где А - актив баланса (по Шерру, «к активу относится лишь те хозяйственные блага, право собственности, на которые перешло к хозяйственному субъекту»);

ПС - пассивы предприятия (в то время под пассивом баланса понималась только кредиторская задолженность);

С - собственный капитал текущего периода.

П=С1 – С0, (1.2)

где П-прибыль текущего периода,

С1- собственный капитал текущего периода,

С0-собственный капитал прошлого периода, полученный при предыдущей инвентаризации.

Расчет финансового результата можно представить по формуле:

(A1 –ПС1) - (A0 – ПС0) = П (1.3)

Такая методика широко применялась в то время небольшими предприятиями. Она позволяла удовлетворять информационные требования кредиторов без трудоемкого ведения учета в полном объеме с использованием двойной записи. Ее широкое использование, хотя и не в чистом виде, нашло отражения во многих нормативных документах, регулирующих бухгалтерское право тех времен.

Одним из первых нормативных документов, посвященных балансовому праву, можно назвать французский кодекс Ordonnance de Commerce 1673 г. Его основным составителем был Жак Савари. В кодексе регулируются положения относительно ответственности при банкротстве, а также обязательность составления инвентаризационной описи. Так при приостановлении платежей, необходимо было сразу составить инвентаризационную опись, чтобы обеспечить интересы кредиторов. А если предприниматель пытался имитировать ложное банкротство, его ожидало суровое наказание: вплоть до смертной казни60. Остальные моменты, относящиеся к бухгалтерскому праву, содержались в комментариях, выпущенных Ж.Савари в работе «Совершенный купец». В данных документах содержаться предписания только по составлению инвентаризационной описи, однако составление баланса подразумевается как ее заключительный этап, обязанность постоянного ведения книг не рассматривается, что подтверждает возможность ведения учета с помощью «простой» двойной записи. Как пишет Ф. Обербринкманн, задачами баланса Ж.Савари является отражение, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вторых, не обворовали ли предпринимателя рабочие и служащие»61. Прибыль, рассчитанная по описываемому методу, фактически и будет равняться изменению чистых активов. Тем самым можно говорить, что целью такого баланса Ж.Савари являлось определение финансового результата по статическому балансу. Однако не стоит однозначно так считать. Споры о том, какой подход: статический или динамический был принят за основу Ordonnance de Commerce, не утихают с момента начала его анализа. В поддержку динамической концепции выступал Шмаленбах, исходя из оценки запасов по цене затрат.

Многие авторы в критику финансового результата по статическому балансу приводят аргументы, что прибыль самостоятельного значения не имела и представляла собой «только формальный промежуточный продукт книжного абшлюсса или исчисления стоимости имущества». Однако сам Ж.Савари пишет, что информация, содержащаяся в отчетности, может оцениваться только во всей своей совокупности, поэтому о «формальном» показателе прибыли нельзя забывать.

Еще одним нормативным документом, где упоминается данная модель учета, является «Проект торгового уложения земли Вюртемберг» 1839 г. В проекте отмечалось: «Опись составляется, или должна составляться так часто, как должен составляться баланс и исчисляться прибыль или убыток». А во Всеобщем германском торговом уложении (ADHGB) 1861 г. говорится: «…По окончании каждого отчетного года на основе инвентаризационной описи и баланса определяется прибыль и убыток, распределяемые между собственниками»62. И хотя положения этих документов во многом нельзя трактовать как статические, но определенные методы расчета финансового результата, заложенные статической бухгалтерией, здесь присутствуют.

Сегодня с помощью рассмотренной методики можно исчислять финансовый результат деятельности мелких предпринимателей без ведения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы. Такая техника встречается в странах, где другие способы регулирования не получили должного развития63.


1.3.2. Классическая теория статического баланса и исчисление финансового результата


Техника исчисления финансового результата согласно классической трактовке статического баланса в целом не отличается рассмотренной нами выше. Однако здесь уже требуется постоянное ведение учета исходя из принципов статической теории, о которых мы упоминали только вскользь.

Основополагающим принципом статического баланса является оценка имущества по ценам возможной продажи на основе объективной оценки. Такой подход к оценке зародился под влиянием в экономической теорий трудовой и меновой стоимости.



Отражение трудовой теории ценностей в рамках статического баланса

Трудовая теория ценностей развивалась в период классической политэкономии. В это время уже зарождается производство, но счета калькуляции его стоимости еще не использовались. Баланс составлялся на основе инвентарной описи. По результатам инвентаризации фиксировалось имущество собственника и его долги, а разница попадала на счет «Прибыли и убытки».

Рассмотрим практику ведения учета, описанную А. Кейли(1836-1916) в «Принципах двойной бухгалтерии»64.

Касса - 800, НМА- 100, здание - 400, оборудование - 500, материалы - 300, кредиторы (счета к оплате) - 500, капитал - 1 600

За отчетный период имели место следующие операции: начислены проценты по кредиторской задолженности - 25, выплачена заработная плата - 500, списана часть расходов, связанных с организацией фирмы - 20, начислена амортизация оборудования - 50, списаны в производство материалы - 200, оприходована произведенная готовая продукция - 1 000 (продажная цена)

Согласно А. Кэйли фокусом двойной бухгалтерии выступает счет Прибылей и убытков.

Отсюда за отчетный период будут сделаны следующие записи:

Дебет "Прибыли и убытки" - 795

Кредит "Касса" - 500

Кредит "Нематериальные активы" - 20

Кредит "Оборудование" - 50

Кредит "Материалы" - 200

Кредит "Кредиторы" – 25

Дебет "Готовая продукция" - 1 000

Кредит "Прибыли и убытки" - 1 000

Таким образом, у Кейли прибыль получается 205 ед., хотя предприятие ничего не продало.

Рассмотрим пример Ф.В. Езерского (1836-1916)65. Прежде всего, он построил бы русский "трехопорный" баланс:

деньги - 800, ценности - 1 200 (400 + 500 + 300) и капитал 2 000 (1600 + 500 - 100). Ценности представлены двумя видами основных средств и запасом средств оборотных (материалов). Непогашенная кредиторская задолженность рассматривается как временная часть собственного капитала - 500, а то, что Кэйли называл фиктивным активом - нематериальный актив, вычиталось из капитала - 100.

Текущие записи отражались следующим образом:

Расход капитала - 700

Расход денег - 500

Расход ценностей - 200

Приход капитала - 1 000

Приход ценностей - 1 000

Прибыль у Езерского получается 300, хотя он ничего не продал, еще оптимистичнее.

Амортизацию не начислял (считал ее искусственной) Прибыль текущего отчетного периода благодаря этому была выше (50 + 20). Проценты по долгам он не начислял, ибо долги считал "своим" капиталом (25). Таким образом, новатор русского учета увеличивал английскую прибыль на 95. Если из прибыли Езерского - 300, вычесть эти 95, то и будет получена английская прибыль в 205 (300 - 95).

Давайте прокомментируем рассмотренные методы ведения учета. Счет «Незавершенное производство» отсутствовал, готовая продукция приходуется по продажной стоимости. И предприятие получает прибыль, хотя ничего не продано. Мы видим, что прибыль создается за счет производства (основная статья затрат в производстве в то время – это зарплата). Это как раз отражает взгляды классиков. Уильям Пети заявлял, что источником богатства является труд. Вслед за Петти Смит считал, что богатство прирастает производством, а его источником служит труд. В « Исследовании о природе и причинах богатства народов» он писал: «...труд рабочего мануфактуры обычно увеличивает стоимость материалов, которые он перерабатывает, а именно увеличивает ее на стоимость своего содержания и прибыли его хозяина»66. Как логическое продолжение учения Смита и Рикардо в середине 19в. Появляется учение К. Маркса(1818-1883) (труд — «Капитал» (4 тома)). В своих работах предметом исследования Маркс считал капиталистический способ производства. Главным в учении Маркса явилась теория прибавочной стоимости, в которой утверждалось, что ее производство достигается путем эксплуатации пролетариата (т.к. прибавочная стоимость — это неоплаченный труд рабочего), а ее присвоение капиталистами является постоянным источником увеличения их богатства. Это полностью объясняет такое исчисление прибыли у Кейли и Езерского. Прибыль образуется из-за того, что специфический товар «Рабочая сила» способен создавать новую стоимость, размер которой превышает реальный размер стоимости самой рабочей силы. Но прибыль является превращённой формой прибавочной стоимости, а не собственно прибавочной стоимостью, так как часть прибавочной стоимости трансформируется в форму «затрат» — проценты по кредиту, рента, налоги, надбавки к зарплате.

Прибыль, рассчитанная по такому методу, является очень «оптимистичной», т.к. показывает доход в ситуации, когда товары еще не проданы. Увеличить информационные возможности такого метода смогло бы появление такого регулятива к финансовому результату как торговая наценка.



Меновая теория стоимости в статическом балансе

Экономика развивается и на смену классикам приходит маржинализм. Он начинает развиваться с австрийской школы маржинализма. Основателями данного направления считаются К.Менгер, Ф.Визер, Е.Бем-Баверк67. Добавим, что теория статического баланса получила свое развитие в Германии.



В противовес марксисткой теории трудовой стоимости австрийцы применили оригинальную теорию стоимости. Согласной этой концепции, в основании цены товара (блага), лежит не стоимость, определяемая затратами труда, не потребительская стоимость или полезность самого товара (блага). Ценности следовало оценивать исходя из объективной оценки, сложившейся на рынке. Данный подход нашел свое отражение в оценке следующих величин, которые через балансовое уравнение непосредственно влияют на финансовый результат:

  • отражение только тех активов, которые имеют для предприятия меновую стоимость, т.е. только тех, которые оно может продать;

  • кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и величину начисленных процентов, потому что проценты определяют рыночную (меновую) стоимость кредита;

  • иностранная валюта имеет выражение объективной стоимости, выраженное в установленном курсе. Поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается доходом

  • активы учитываются по переоцененной стоимости. Статическая трактовка амортизации заключается в отражении обесценения любого актива. Здесь понятие амортизации может быть применимо к любой балансовой статье. Во Франции, например, Ж.Г. Курсель-Сенель (1813–1892) создал специальное учение о широкой и узкой амортизации68. Узкая амортизация понималась как частный случай широкой и была связана только с учетом основных средств. Под широкой амортизацией предполагалось образование амортизационного фонда практически на каждую статью актива.

Стоит отметить, что значение меновой стоимости в теории статического баланса настолько значимо, что это нашло отражение и в балансовом праве. Существует решение ROHG Имперского верховного торгового суда от 1873 г., объектом иска в котором была проверка величины отраженной в балансе прибыли. Во-первых, здесь нам интересно само определение баланса, которое дает суд. Так бухгалтерский баланс должен служить для «… обзора и констатации имущественного положения фирмы на определенный момент времени, и тем самым одновременно, путем сравнения балансов на различные моменты времени, должен быть средством оценки результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов» 69. Как мы видим, исчисление прибыли по статической теории также являлось целью баланса наряду с оценкой имущественного положения, и это было закреплено в бухгалтерском праве. Это значит, что современные подходы определения статического баланса только как баланса, служащего для отражения платежеспособности, не верны. Прибыль согласно данному определению исчислялась как прирост чистых активов. Согласно рассматриваемому решению суда, имущество в балансе должно быть показано по рыночным ценам. «Под текущими ценами, которые и должны преимущественно отражаться в балансе, … прежде всего следует понимать общую меновую стоимость в противоположность произвольным, субъективным или вовсе основанных на спекулятивных соображениях оценкам, ибо баланс должен объективно отражать истинное имущественное положение, из чего следует, что имущественные составляющие (активы и пассивы), имеющие рыночную или биржевую цену (курс) должны учитываться в балансе в этой цене, в то время как для прочих составляющих имущества допустимы и иные методы определения текущей объективной стоимости»70. Описанная методика оценки полностью совпадает с классическими принципами оценки в статическом балансе, описываемыми в литературе.

Подводя итоги данному параграфу, отметим, что статическая интерпретация баланса возникла как естественное развитие простой записи гораздо раньше динамической концепции. Эта запись предполагала использование дискретной переоценки для определения текущих на момент составления баланса цен. Прибыль при таком подходе это разность между чистыми активами на начало и конец периода. Распределение такой прибыли преследует цель поддержания фактического (физического) капитала, т.е. дивиденды могут выплачиваться только из прибыли (прироста чистых активов), не задевая объем капитала.


1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница