«Развитие методов учета финансовых результатов»




страница2/11
Дата10.05.2016
Размер1.13 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11

Глава 1. Развитие методов учета финансовых результатов в историческом аспекте

1.1. Учет в средние века и камеральная бухгалтерия


В бухгалтерских кругах не утихают споры вокруг момента возникновения двойной записи. Однако большинство ученых склонны считать, что диграфический этап развития учета начинается уже с XIV века, в эпоху позднего Средневековья. Именно в этот период появляется и счет «Прибыли и убытка». Сначала Прибыль (убыток) учитывались на счете Капитала, а потом произошло выделение на отдельный счет. В этот период понятие прибыли начинает приобретать уже некоторое значение, но оно несколько отличается от того, к которому мы привыкли сейчас.

В XIV веке начинают развиваться хозяйственные отношения, закладывая предпосылки будущего меркантилизма. «Натуральные крестьянские хозяйства были еще доминирующим укладом, но денежное обращение и коммерческая торговля уже прочно вошли в жизнь, особенно в городах»6. Объем товарооборота постепенно увеличивается, но в экономике основную роль играет все же государство, а также первые коммерческие гильдии купцов и ремесленников. Во все времена развитие учетной методологии во многом предопределяется интересам господствующей группы пользователей. Неудивительно, что в это время широкое распространение получает камеральная бухгалтерия. Основным объектом такого метода учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Иными словами, это учет движения денежных средств. Как пишет Я.В. Соколов «к XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций»7. Уровень ведения книг по учету денежных средств не уступает сегодняшним: поступление денег отражалось в иностранной валюте, каждая запись содержала обязательные реквизиты, книги велись в двух экземплярах с целью контроля за материально-ответственным лицом.

В сфере государственных финансов начинают появляться аспекты бухгалтерского права. Так около 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями, что свидетельствует о правовом регулировании камеральной бухгалтерии8.

Основным направлением экономической теории в это время является схоластика. В трудах ее крупнейших представителей уже можно найти моменты, допускающие получение справедливого дохода от деятельности. Так у Фомы Аквинского (ХШ в.), можно увидеть целый перечень условий, при соблюдении которых извлечение умеренной прибыли считалось оправданным9.

Камеральная бухгалтерия обычно ведется по принципу простой записи: в рамках одного счета денежных средств регистрируются все поступления и выплаты, а их разница определяет остаток денежных средств. Однако в описываемый период все вышеперечисленные факторы привели к тому, что в системе камеральной бухгалтерии начинает использоваться двойная запись. Это еще не патримональная бухгалтерия в современном понимании, однако, уже закладываются определенные ее предпосылки. К системе одного счета денежных средств добавляется счет капитала. Рассмотрим, как данная модель выглядит на примере.

Пример 1.1.Учредители внесли в кассу 2500 лир. Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов все бочки были проданы по 15 лир, т.е. выручка составила 3000 лир.



Рис. 1.1. Схема учета финансовых результатов при двойной камеральной бухгалтерии

Данный финансовый результат будет показывать изменение/прирост денежных средств. Ж.Ришар пишет, что данная система двойной камеральной бухгалтерии использовалась венецианскими купцами при торговле в XV-XVI вв10. «При такой системе учета финансовый результат определяли путем сравнения потока денежных средств по окончании каждой операции (в данном случае плавания)». Использование такой техники описывает и М.И. Кутер, исследуя личные счета дебиторов и кредиторов на примере компании Уголини ди Сьена, отражающие расчеты компании на ярмарках провинции Шампань в 1255 - 1262 гг., заимствованные из труда Ф. Мелиса11. «Обращает внимание употребление термина «капитал» в непривычном для сегодняшнего дня значении… Очевидно, под капиталом, в понимании сенцев, можно подразумевать стоимость средств, чаще всего денежных, переданных должнику-дебитору (отток капитала) или полученных от верителя-кредитора (приток капитала)».

Сегодня такая модель определения прибыли/убытка находит свое отражение в отчете о движении денежных средств. Факт того, что данный метод учета используется и сегодня говорит о том, что в отличие от прибыли по начислению он позволяет увидеть результат деятельности в денежном выражении, а также оценить движение наиболее ликвидного имущества фирмы. Метод исчисления прибыли с помощью такой модели достаточно прост. Даже существуют точка зрения, что такой финансовый результат отличается большей объективностью и прозрачностью по сравнению с прибылью по методу начисления. Но, разумеется, он имеет и свои недостатки: теряет свою объективность в условиях инфляции и гораздо уступает по информативности двойной патримональной бухгалтерии.


1.2. Трактат о счетах и записях и методология исчисления финансового результата во времена Л.Пачоли


Как уже упоминалось во введении к дипломной работе, методика расчета прибыли берет свое начало с момента возникновения диграфизма. Л.Пачоли не изобрел двойную запись, она появилась задолго до него, однако его работа оказала большое влияние на развитие двойной записи и бухгалтерского учета в целом. В начале ХХ в. М.К. Бойко писал, что Трактат заключает в себе «всю полностью современную двойную бухгалтерию»12, а В.Д. Белов счел необходимым заявить, что «…мы и теперь ничего не можем прибавить к основным положениям праотца этой науки, Луки Пачиоло»13. И это, конечно, в первую очередь касается вопросов исчисления прибыли. Особо следует обратить внимание на новый перевод Трактата, выполненный в 2007 г. докт. эк.наук, проф. Кутером М.И., который дает нам возможность нового прочтения текста работы Пачоли.

Трактат о счетах и записях как пособие по ведению книг

Прежде чем приступить к рассмотрению методологии, описываемой в Трактате, следует оговориться, обратив внимание на его оценки, отражающие роль работы Пачоли с позиции теории и практики учета тех лет. Фактически Трактат - это всего лишь 27 страниц печатного текста, которые вряд ли могли охватить все разнообразие практики ведения бухгалтерского учета. Справедливости ради нужно сказать, что автор на это и не претендовал: «я не могу тебе здесь все полностью объяснить», - пишет Пачоли, - «но твой природный ум поможет тебе понять это»14. В части расчета прибыли Л.Пачоли не осветил вопросы амортизации, распределения результатов по смежным периодам, порядок распределения прибыли, которые на тот момент уже были известны. Как пишет Я.В. Соколов: «С точки зрения практики учета книга Л. Пачоли устарела еще до того, как была напечатана... Практика учета в Северной Италии к концу XV в. была шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли, и, пожалуй, можно сказать, что для итальянских бухгалтеров — современников Пачоли его книга в части практических предложений была весьма элементарна»15. Однако даже те моменты, которые рассмотрены в Трактате, вызывают много споров. Именно за это труд Пачоли получил у Литлтона такой негативный отзыв как отсутствие в книге даже элементов теории учета16. Этим критика Трактата не ограничивается. Так описание ведения счета «Прибыли и убытки» характеризуется Я.В. Соколовым не самым лестным образом: «вероятнее предположение, что Л. Пачоли просто не разобрался до конца в методике ведения этого счета»17. А английские исследователи Трактата Ф. Вуд и А. Сангстер пишут: «Ведение счета товаров, описанного Пачоли... не может привести ни к какому полезному результату» (Maintaining an inventory account on [the basis described by Pacioli] would … serve no useful purpose)18. Но имея все эти недостатки, Трактат как часть «Суммы» признается учебным пособием для купцов и их сыновей. Такого мнения придерживаются и российские и зарубежные ученые, говоря об аудитории читателей «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и пропорциональности»19,20. Поэтому при изучении Трактата следует помнить о том, что если современный бухгалтер, читая его, может предположить определенный способ ведения учета, то и кварденьери тех времен, могли вести учет соответственно.



Методология исчисления финансовых результатов, описываемая Л.Пачоли

Согласно Пачоли, финансовый результат должен выявляться на счете «Прибыли и убытки» или «Доходы и потери», с которым Лука знакомит нас в главе 27. Прежде всего, здесь необходимо попробовать определить место данного счета в системе счетов венецианской бухгалтерии. Так, К.Ю.Цыганков пишет, что «этот ненужный для венецианских бухгалтеров счет лишь в самой незначительной степени влиял на учетный процесс», «о смысле его венецианские счетоводы скорее всего не задумывались»21. Если следовать позиции автора этих строк, то и разговор об учете прибыли по Пачоли не имеет смысла. Но можно ли утверждать, что этот счет не имел значения, если в главе 27 в переводе М.И. Кутера после описания закрытия счета «Прибыли и убытки» сказано: «тогда ты сумеешь с одного взгляда понять, заработал ты или потерял, на каких сделках и почему»22. В этой же главе при описании закрытия счетов товаров на счет финансовых результатов у Л. Пачоли мы видим: «и так будешь продолжать … все равно каков бы ни был результат, хороший или плохой»23, т.е. автор Трактата даже пишет о качественной оценке финансового результата. Отметим, что и в главе 22 при описании ведения счетов домашних и торговых расходов, которые впоследствии закрывались на счет «Прибыли и убытки», говорится: «эти счета крайне необходимы для всех видов коммерции, чтобы купец мог…при закрытии книг видеть, выгодной ли была торговля»24. Таким образом, мы видим, что успех торговли Л. Пачоли предлагает определять с помощью счета «Прибыли и убытки», а значит, определенный смысл в нем все же есть. Однако позиция К.Ю. Цыганкова не безосновательна. Его аргументы в защиту своей точки зрения сводятся следующему:



  • процедура закрытия счетов и исчисления финансового результата выполнялась достаточно редко;

  • прибыль исчислялась с грубыми ошибками.

Действительно, доказательством первого аргумента К.Ю. Цыганкова могут быть слова Де Рувера: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г. Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса»25.Но, во-первых, не все венецианские купцы закрывали свои книги раз в 20 лет. Так сам автор Трактата в главе 29 указывает на то, что «лучше, однако же, если книги заключаются ежегодно»26. А во-вторых, купцы закрывали счета не ежегодно, т.к. размеры хозяйственной деятельности предприятий позволяли им и без счета «Прибыли и убытки» оценивать свое положение дел. Таким образом, если торговец был уверен в успешности своей торговли, то не видел смысла закрывать счета ежегодно. Он обращался к этому счету только, когда хотел понять «заработал ты или потерял, на каких сделках и почему», но это никак не значит, что счет финансовых результатов не имел смысла.

Второй аргумент в защиту того, что счет «Прибыли и убытка» был ненужным, сводится к следующему. К.Ю. Цыганков считает, что финансовый результат, исчисленный по Трактату «искажен очень сильно»27 вследствие нижеперечисленных ошибок:



  • «включение домашних расходов купца в общую сумму расходов;

  • выявление результатов от реализации товаров без учета товарных остатков;

  • отсутствие методов амортизации, резервирования, финансово-распределительных счетов»28.

Однако чтобы оспаривать данный аргумент, необходимо рассмотреть методику расчета прибыли, предложенную Л.Пачоли.

Записи на счете «Прибыли и убытки» формируются «на основании плюсов и минусов дебета и кредита счетов Главной книги»29 в конце отчетного периода. На первый взгляд, может показаться, что Пачоли все счета Главной книги предлагает закрыть на счет «Прибыли и убытки» и, отчасти, подобная точка зрения имеет место. Но далее автор уточняет «продолжай дальше уравнивать все по очереди счета, открытые на товары»30, что позволяет нам предположить, что речь идет о переносе прибыли/убытка от продажи. Здесь следует пояснить, что счетами, на которых выявлялся финансовый результат от реализации, выступали счета товаров. У Кутера мы видим: «на … счетах товаров учет приобретения по дебету ведется в единой валюте по себестоимости, а продажа отражается по кредиту счета в единой валюте по ценам продажи»31, т.е. счета товаров у Л.Пачоли носили смешанный характер: по дебету товар учитывался по цене приобретения, а по кредиту - по покупным ценам. Счет «Торговая наценка» или какой-либо другой результативный счет реализации товаров в то время отсутствовали. После продажи счета товаров закрывались на счет «Прибыли и убытки» и предприятие получает прибыль, если «счет товаров представляет излишек в кредите относительно дебета»32. Также в дебет «Прибыли и убытки» списываются домашние, торговые и чрезвычайные (непредвиденные) расходы. Счет прибылей и убытков закрывался на счет Капитала.



Пример 1.2. Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов все бочки были проданы по 15 лир, т.е. выручка составила 3000 лир. Домашние расходы 150 лир. Торговые расходы 50 лир. Предприятие получает прибыль в 800 лир.

Рис. 1.2.Схема учета финансовых результатов в Трактате о счетах и записях (общий подход)

Такой позиции придерживается большинство современных толкователей труда Пачоли. Однако на этом единодушие исследователей Трактата заканчивается. Вопросы сопоставления доходов и расходов, их признания и оценки в Трактате вызывают много споров. Давайте остановимся на них более подробно.

Методы Пачоли и принцип имущественной обособленности предприятия

Обратим внимание, свои домашние расходы («расходы на хлеб, вино, дрова, соль, мясо, обувь, шляпы, платья, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стаканы, ведра, бочки и пр.»33) купец включает для определения финансового результата. Таким образом, можно сказать, что реализация в приводимой Пачоли методологии идеи, т.е. принцип имущественной обособленности предприятия в Трактате отсутствует.

По словам Я.В. Соколова «существенным недостатком концепции Пачоли, единодушно отмечаемым всеми исследователями, кроме Дюпона, было отождествление домашнего (личного) имущества купца с имуществом предприятия»34. К.Ю. Цыганков даже называет включение домашних расходов купца в расходы фирмы грубой ошибкой. «Вследствие такого учета отчетность искажалась самым существенным образом»,- пишет он35. Согласимся, что финансовый результат, включающий личные расходы, не покажет прибыли непосредственно от коммерческой деятельности. Это будет скорее прибыль/убыток существования купца как такового, без обособления его хозяйственной деятельности. Но если исходить из того, что торговля велась купцом именно с целью получения «законного и правомочного дохода для обеспечения своих нужд»36, то зачем собственнику прибыль от торговли его нужды не покрывающая? Для хозяина фирмы затраты и «на бритье», и «на оплату труда наемных работников» рассматривались как его расходы и оплачивались из одного кармана, поэтому причины разделять их он не видел.

Уже с укрупнением предприятий, когда собственников становилось несколько, такой учет вести стало нецелесообразно. Из того же, что в Трактате автор обращается к своему читателю в единственном числе, можно сделать вывод о том, что совместное ведение домашнего и торгового учета предлагается только для единоличного купца. В главе же 21 Трактата, при описании ведения учета товарищества (когда собственников несколько) Л.Пачоли такого метода учета уже не предлагает. Таким образом, автор Трактата прекрасно понимал, что для фирмы, где учредителем выступает одно лицо, данный метод учета важен и оправдан. Ведь и сегодня следует говорить о том, что с точки зрения психологии хозяина фирмы, принцип имущественной обособленности часто просто не понимается. И как следствие, в небольших предприятиях бухгалтеры сталкиваются с ситуацией, когда объяснить собственнику, что просто так снять деньги со счета и оплатить частные расходы нельзя. В учете таких фирм появляются беспроцентные займы, договоры аренды с учредителем и т.п. Таким образом, важно понимать, что исчисление финансового результата работы предприятия, с учетом домашних расходов купца, - это не грубая ошибка, а при намеренном выборе данной бухгалтерской методологии еще и целесообразно с точки зрения приоритета содержания над формой. Добавим, что не стоит оставлять без внимания и юридическую сторону вопроса. В то время при банкротстве купец отвечал по догам всем своим имуществом, поэтому данный момент оправдан и с точки зрения существовавшей системы бухгалтерского права.



Начисление или кассовый метод

Не менее интересен вопрос о том, какой из двух методов признания доходов: начисления или кассовый был взят Пачоли за основу? Как пишет Я.В. Соколов: «Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег»37. М.И. Кутер пишет: «По дебету товары учитывались по себестоимости, по кредиту продажи отражались в корреспонденции с денежными счетами по реальному поступлению денег или их эквивалентов в кассу или в банк»38. Может сложиться впечатление, что Пачоли выявляет прибыль по кассовому методу. Однако если обратиться к тексту Трактата, в главе 19 при описании разных способов продажи товара ( «часть за наличный расчет и часть в кредит», «часть бартером и часть в кредит»), Пачоли пишет: «В этих случаях ты дебетуешь счета покупателей и кредитуешь счета товаров, которые продаешь. Ты дебетуешь счет Кассы, если тебе платят наличными, и счет векселей, если тебе их присылают в уплату. Ты делаешь кредитором банк, если он их должен оплачивать. Затем, обращаясь к покупателям, скажем, что на всю сумму, получаемую тобой в оплату за товар, ты делаешь покупателей кредиторами»39. Таким образом, при продаже товаров в кредит делается запись: Д-т Покупатель К-т Товары, а уже после их оплаты Д-т Касса К-т Покупатель. Следовательно, выручку Л. Пачоли отражает по методу начисления. Однако здесь следует оговориться. При перечислении автором способов оплаты отсутствует продажа полностью в кредит: часть в кредит, а остальное деньгами, через банк, бартером. Скорее всего, практика продавать полностью в кредит была нечастой, купцы перестраховывались векселем. Признание выручки в Трактате можно назвать «осторожным» методом начисления. И говорить о полном признании доходов и расходов по методу начисления не приходится, т.к. в труде Л.Пачоли не рассматривается важнейшая его составляющая - распределение доходов и расходов по периодам. Как уже говорилось, К. Ю.Цыганков относит этот момент к ошибкам, искажающим финансовый результат. При всем том времена Пачоли это период развития меркантилизма. Подлинное богатство — деньги. Вполне вероятно, купец мог считать, что расходы стоит признавать в момент выбытия денежных средств.



Проблема оценки активов

В части понимания методов оценки товаров, описываемых Пачоли, также существует ряд спорных вопросов. Утверждение М.И. Кутера, что по дебету счета товары учитывались по себестоимости неоднозначно. Давайте обратимся к тексу трактата. Впервые с оценкой товара мы сталкиваемся в главе 12, когда инвентарь переносится в журнал и ценностям присваивается оценка в едином денежном измерителе. «При этом определи каждому изделию цену на настоящий момент. Лучше поставить цены повыше, нежели их занижать; например, если тебе кажется, что цена равна 20, напиши 24, чтобы тебе гораздо легче было получить прибыль»40. Очевидно, что если поставить цены выше, то прибыль после их продажи наоборот будет меньше. Можно допустить два объяснения тому, почему Пачоли писал именно так. Первое из них связано со средневековой трактовкой прибыли, согласно которой нажива – это грех, а если оценить товар дороже, то прибыль будет меньше, а значит меньше будет и греха за торговцем.

С 1312г. папа Климентий V выпустил декрет о возможности использования учетных книг в качестве доказательства ростовщичества, в связи с чем, можно предположить, что купцы старались «занижать» прибыль. Но нигде больше в Трактате мы с такой позицией не сталкиваемся, более того, Л.Пачоли при описании бартера наоборот предлагает отразить прибыль в момент обмена, а не при реализации выменянных товаров, т.е. раньше, чем делают это современные бухгалтеры. Добавим, что во 2 главе сказано: цель купца - получить законную прибыль, а сделать это, искусственно завысив учетную цену на товары, не получится. Второе объяснение сводится к тому, что здесь мог сыграть роль парадокс Я.В. Соколова «имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет»: чем больше стоимость товара, тем купец богаче, чем больше богатство - тем больше прибыль.

Далее в главе 18 нам встречается оценка по себестоимости. Причем Пачоли в явной форме о ней не пишет и числовых примеров не приводит. Мы лишь косвенно по корреспонденции счетов с посредническим бюро догадываемся, что автор использует оценку по себестоимости, когда комиссионный процент бюро включается в себестоимость товаров.

В главе 20 при описании операций бартера в книге говорится: «определи ей (статье) денежное выражение на основе текущих рыночных цен», а не себестоимости выбывшего имущества, что было бы целесообразней, следуя оценке товаров по себестоимости. Т.е. бартер у Пачоли отражается как продажа товаров, только взамен мы получим не деньги, а другой товар. Такая оценка товаров при мене полностью соответствует зарождающейся в то время меновой теории ценности. Поздние схоласты, такие как Л.Молина и де Луго, полагали, что издержки не являются первопричинным фактором в определении меновой ценности41.

Таким образом, одни и те же товары, поступившие в организацию разными способами, будут учитываться по разным ценам. Казалось бы, такой подход к оценке товаров непоследователен и финансовый результат по продаже товаров, учитываемых в разной оценке, будет несопоставим. Как уже было сказано, Ф. Вуд и А. Сангстер нелестно отзывались о методе учета товаров, описанном Пачоли. Добавим, что Б. Ямей характеризовал его как «несомненно странный» (undoubtedly strange)42.

Но если представить ситуацию, что Вы меняете не очень нужную Вам вещь на более нужную. К примеру, коробок спичек на «Сумму» Пачоли, мы сейчас не говорим о парадоксе воды и алмазов. Совершив такой удачный обмен, Вы будете счастливы и будете думать, что стали богаче. И уже захотите отразить это в учете, хотя Вы «Сумму» продавать пока не собираетесь. Разница между рыночной ценой Трактата и себестоимостью коробка спичек, отнесенная на счет Прибылей и убытков, будет отражать Ваши чувства. В Трактате перевода Кутера написано следующее: «Если при операции бартера возникает какая-то разница, то ее следует компенсировать наличными деньгами»43. У Вальденберга: «Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае - как убыток»44. Перевод Вальденберга полностью подтверждает наш вариант. Из перевода Кутера следует, что бартер всегда равноценен. Но мы знаем, что это не так. Иначе купец просто бы продал этот товар, а не менял его. Поэтому даже с компенсацией мены деньгами, пусть небольшая, но разница между себестоимостью отчуждаемых и рыночной ценой получаемых товаров будет. И если венецианский купец посчитал, что выиграл или проиграл на бартере – он отражал это в учете. Оценивая, выгодна ли была операция мены, купец хочет видеть прибыль или убыток. Такой метод учета непоследователен с точки зрения оценки товаров, но последователен с точки зрения ожиданий купца.

Смешанные счета как инструмент исчисления прибыли

Как уже было отмечено выше, учет товаров, согласно Пачоли, должен был вестись на смешанных счетах: по дебету товары учитывались по одной из учетных цен (чаще по себестоимости), а по кредиту по продажной стоимости. К.Ю. Цыганков выделяет следующие недостатки смешанных счетов: «…без дополнительных усилий, нельзя определить ни стоимость еще не проданного запаса товаров, ни прибыль от реализации товаров, уже проданных»45. Именно за это учет товаров получил у английских ученых столь негативную оценку, о которой мы упоминали в начале. И если с первым недостатком нельзя не согласиться, то второй достаточно сомнителен. Невозможность определить прибыль от реализации проданных товаров названа К.Ю.Цыганковым как одна из грубых ошибок искажения финансового результата. Но здесь вопрос заключается только в том, что считать прибылью от продаж. Вероятно, ту прибыль, которую ожидает К.Ю. Цыганков действительно посчитать нельзя. Однако прибыль – это то, что человек под ней понимает. Ту прибыль, в которую верил Л.Пачоли посчитать можно, давайте рассмотрим как. При продаже всех товаров к моменту закрытия счетов споров в расчете прибыли не возникает: прибыль попадает из дебета счета товаров в кредит счета прибылей и убытков. Но такой случай встречается на практике довольно редко, чаще у купца часть товаров остается непроданной на отчетную дату. Единой учетной методологии отражения данной ситуации из Трактата не следует. Современные российские исследователи труда Пачоли имеют 2 противоположные точки зрения.



Пример 1.3.Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 15 лир, т.е. выручка составила 1500 лир. Домашние расходы 150 лир. Торговые расходы 50 лир.

Я.В. Соколов считает, что по Трактату в данном случае будет убыток 700 лир, потому что нами потрачено 2200 лир (2000+150+50), а получено всего 1500 лир. Ярослав Вячеславович придерживается мнения, что для Пачоли и людей его времени «прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег»46. Такая точка зрения существовала более ста лет, пока исследователи Трактата пользовались переводом Вальденберга. Он гласит: «если у тебя оказались потери на товаре и статьи о нем (на его счете) при подытоживании составляют по твоей Главной книге большую сумму на странице «Дать», чем на «Иметь», то последнюю, т.е. «Иметь», дополнишь на недостающую разницу, записав на последующий убыток и пр. …»47.



Рис. 1.3. Схема учета финансовых результатов согласно Трактату Л.Пачоли (подход Я.В. Соколова)

Отметим, что счет товаров в данном случае полностью закрывается. Но оставшиеся 100 бочек никуда не делись. Мы их будем продавать в следующем отчетном периоде, поэтому нам этот остаток в книгах надо отразить. Как пишет Я.В. Соколов: «при наличии остатка товаров такая операция может быть выполнена только после перевода остатка из натурального измерения в денежное»48, т.е. сальдо в новой Главной книге формируются по результатам инвентаризации остатков по покупной стоимости. На данном примере это выглядит так: от продажи выявили убыток 700, счет Товаров закрылся. Со счета прибылей и убытков в дебет счета капитала записали 700. Провели инвентаризацию, выявили товара на 1000 лир (по покупной).

М.И.Кутер предполагает, что финансовый результат выявлялся по продажам отдельной партии товаров. В таком случае прибыль будет 300 лир, остаток товара переносится в новую Главную книгу.





Рис. 1.4 Схема учета финансовых результатов согласно Трактату Л.Пачоли (подход М.И.Кутера)

Такого же мнения придерживается известный итальянский исследователь Трактата Дж. Галасси49. М.И. Кутер ссылается на практику венецианских купцов, описанную Р. Де Рувером. Подтверждение его позиции находит отражение в главе 34: при перечислении счетов, сальдо которых переносится в новую Главную книгу: «…ты начинаешь с кассы, затем закрываешь счета дебиторов, товаров и прочие счета и переносишь сальдо в Главную книгу…»50. Раз автор Трактата переносит счет Товаров в новую главную книгу, значит, он остается незакрытым на отчетную дату и прибыль выявлялась по каждой продаже.

Методология распределения прибыли, существовавшая во времена Пачоли

Как уже было сказано, вопрос о распределении прибыли в Трактате не освещен. Однако сложно предположить отсутствие какой-либо практики этого момента в то время. Хотя, с некоторой вероятностью можно считать, что когда купец был единственным собственником фирмы, то, скорее всего, финансовый результат не изымал, т.к. он не отделял своих домашних расходов от расходов фирмы. Но при объединении капитала несколькими лицами, положительный финансовый результат, судя по всему, распределялся. Профессор М.И. Кутер занимается исследование учетных книг того времени. В его работах мы можем увидеть несколько способов распределения финансового результата между товарищами, существовавших в то время.

Как пишет М.И. Кутер51 :«в XII в. компании были неустойчивы, создавались на период одного торгового путешествия или по достижению уставной цели или срока соглашения и ликвидировались после его окончания», т.е. «товарищества имеют право распределять имущество и прибыль только после закрытия предприятия и погашения всех долгов». Таким образом, прибыль к распределению исчислялась следующим образом: суммировались все доходы, вычитались все расходы, и после ликвидации предприятия подсчитывалась прибыль, которую собственники распределяли. Она равнялась остатку денежных средств, такой вариант возможен и при камеральной бухгалтерии, описанной ранее. В примере 1.2 данная прибыль будет равняться 800 лир, в примере 2 - 700 лир в убытке.

Исследовав книги филиала компании в г. Пиза, датированные 1385 г., профессор Кутер пишет о другом способе распределения финансового результата: «Финансовый результат по продаже партии товара записывается под кредитом и здесь же распределяется между Ф. Датини (на 44-й лист Книги товаров, где находится счет "Прибыли и убыток") и Амброжио Бини, партнером по сделке продажи товаров (лист 321-й Книги личных счетов, на котором помещен кредит личного счета Бини)»52. В этом случае, прибыль к распределению исчислялась как прибыль от продажи отдельной партии товаров. Подтверждение этому способу мы находим у Г. Стонера: «во времена Пачоли система бухгалтерского учета, скорее всего, была предназначена для регистрации операций по продаже партии товара, прибыль которого могла быть определена после завершения сделки (когда все товары проданы)» «in Pacioli’s time and place the bookkeeping system was likely to be tailored to the recording of ventures, the profits of which would have been determined at the completion of the venture (when all goods had been sold)…»53. В рассмотренном примере 1.2 данная прибыль будет равняться 1000 лир, в примере, отраженном на Рис.1.3.-убыток, на Рис. 1.4. прибыль 500 лир.

По сути, учет, описанный Пачоли, позволяет выявлять и распределять прибыль в товариществе аналогично существующему в наше время способу: периодическое закрытие книг и распределение финансового результата по итогам отчетного периода. В примере 1.2. это прибыль 1000 лир, в примере на Рис. 1.3. это убыток 700 лир, в примере на Рис.1.4. прибыль 300 лир.

Таким образом, можно предположить 3 основных способа исчисления прибыли к распределению:

A. Выявление финансового результата после ликвидации товарищества;

B. Выявление и распределение прибыли после продажи отдельной партии товара;

C. Выявление и распределение финансового результата по итогам отчетного периода.

Как мы видим, торговцы самостоятельно решали, какую прибыль распределять. И в этом заключается еще один момент «демистификации» учета того времени. Купцы считали финансовый результат к распределению, исходя из своего понимания прибыли.

И «демистификация» прослеживается не только в выборе способа расчета финансового результата, но и в использовании разных показателей прибыли для принятия разных управленческих решений. Если сопоставить методы расчета прибыли по Трактату с методами распределения финансового результата, существовавшими в то время, то можно увидеть, что это не всегда одна и та же величина. Давайте рассмотрим данное утверждение более подробно.

Пример 1.3.А

В этом случае, прибыль, рассчитанная для себя, и прибыль к распределению будут совпадать. Закрытие всех счетов и открытие новой книги инвентаризацией всего имущества и есть своего рода условная ликвидация предприятия.

Пример 1.4.А

В примере М.И.Кутера прибыль, рассчитанная для себя, исчисляется исходя из принципа непрерывности деятельности предприятия. А прибыль к распределению в варианте А считается только после ликвидации. В данном случае наблюдается полярность принципов расчета прибыли, поэтому здесь это абсолютно разные величины.

Пример 1.3.В, Пример 1.4.В

Прибыль, распределенная после продажи отдельной партии товара, не будет включать в себя домашних расходов и торговых расходов. У Л.Пачоли все расходы, связанные с продажей товаров при возможности включаются в себестоимость товаров, поэтому на счете «Торговые расходы» учитывается минимальное количество издержек, которые в стоимость товаров включить не удалось. Если посчитать, что ими можно пренебречь, то в данном случае, прибыль к распределению это прибыль, рассчитанная исходя из принципа имущественной обособленности. А исчисленная прибыль рассчитывается без учета этого принципа.

Пример 1.3.С

Купец, распределяющий данную прибыль, излишне консервативен. В данном случае, распределять прибыль, исчисленную по итогам отчетного периода целесообразно только в том случае, если предприятие будет закрываться.

Пример 1.4.С

Прибыль к исчислению и распределению рассчитываются исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни. Фактически, так бы поступал и современный купец.

Как мы видим, прибыль как «индикатор о положении дел» и прибыль к распределению могли не совпадать. Особенно в варианте «В» когда финансовый результат распределяли непосредственно после завершения сделки. Получается, что купец считал разную прибыль для разных целей.

Изучив положения труда Л.Пачоли, можно прийти к выводу, что из Трактата одновариантной методики расчета прибыли не следует. Мнения современных исследователей Трактата относительно методов расчета финансового результата расходятся. Как мы увидели, в вопросе о продаже неполной партии товаров Я.В. Соколов считает, что бухгалтер отражал в учете убыток, а М.И. Кутер – прибыль. С некоторой долей вероятности, это позволяет нам сделать вывод, что в XV в., работая в соседних магазинах, бухгалтеры могли по-разному решать отдельные учетные задачи. В то время зачастую книги вел сам хозяин фирмы, поэтому выбор того или иного способа ведения учета зависел от информационных ожиданий единственного пользователя бухгалтерской информации – собственника. Таким образом, учетная методология исчисления финансового результата была предопределена интересами купца или торговца, который в интересах которого составлялась отчетность. Если купец считал, что он выиграл на бартере, то он смело отражал прибыль, несмотря на то, что полученные в обмен товары еще не были проданы.

Как мы могли заметить, методология расчета прибыли по Трактату подвергается критике. Отдельные его положения классифицируются исследователями Трактата как ошибки. Вместе с тем, если считать, что такие учетные приемы использовались исходя из соответственного понимания фактов хозяйственной жизни, то ошибками они не будут. Так многие ученые называют включение домашних расходов в расходы при исчислении прибыли существенным недостатком. Однако если купец понимал хозяйственную жизнь несколько шире, чем просто торговлю, именно такой финансовый результат будет целесообразен с позиции приоритета содержания над формой. Стоит отметить и влияние бухгалтерского права при использовании тех или иных учетных методик.

Изучив труды авторов о Трактате, можно наблюдать разнообразие современных подходов к исчислению финансового результата по данной книге, сложности в интерпретации материала, а также критику самого Л.Пачоли в части изложения методики ведения данного счета. Все это свидетельствует о наличии проблемы в расчете и понимании данного показателя как самим Лукой, так и бухгалтерами его времени.

Кварденьери тех времен решали проблему использования финансовой информации путем расчета разных показателей прибыли для принятия разных управленческих решений. Это говорит о том, что показатель прибыли многовариантен: необходимо использовать разные методы его расчета при анализе разных ситуаций. И в настоящее время, это можно сделать в рамках управленческого учета путем предоставления руководству различных вариантов расчета финансового результата.


1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница