Расчет процентов по контролируемой задолженности




Скачать 69.16 Kb.
Дата03.05.2016
Размер69.16 Kb.
РАСЧЕТ ПРОЦЕНТОВ

ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации (понятие аффилированного лица установлено Законом РСФСР от 22.03.1991 г. № 948-1) , а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются следующие правила.

При этом следует учесть, что в соответствии с пунктом 1 статьи. 269 Кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии со статьями. 380 и 381 Гражданского кодекса Российской Федерации задаток является способом обеспечения обязательств.

В связи с этим, сумма задатка полученного российской организацией от иностранной организации в состав непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, включаться не должна (письмо Минфина РФ от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/406)

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".

Поскольку в соответствии с изложенным, в случае когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п.2 ст.269 Кодекса для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и, по нашему мнению, указанные суммы не учитываются в составе расходов (письмо Минфина РФ от 2 июня 2004 г. № 03-02-05/3/45 и письмо Минфина РФ от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/406).

В целях исчисления налога на прибыль организаций при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные названным пунктом, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, не включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций и приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль по ставке 15 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса как доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, - в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо:

1. Найти коэффициент капитализации (КК).

Этот показатель определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (а, для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью на 12,5), Если организация наряду с лизинговой ведет иную деятельность (например, торговую), она применяет коэффициент, равный 3

В случаях, когда компания в течение года сократила свои виды деятельности и стала заниматься исключительно лизинговыми операциями, коэффициент 12,5 нужно будет применять с начала нового налогового периода

Расчет коэффициента капитализации производится . по следующей формуле:
КК = КЗ : (СК x ДУ) :3 (12,5),
где КК - коэффициент капитализации;

КЗ - величина контролируемой задолженности;

СК - величина собственного капитала;

ДУ - доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

.

При расчете коэффициента капитализации вы учитываете любые долговые обязательства перед иностранной организацией, в том числе задолженность по беспроцентным займам (см. Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).



2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации, т.е. применить следующую формулу:


ПП = ФП : КК,
где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК - коэффициент капитализации.

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).

Если по результатам сравнения окажется, что ФП больше ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). При этом положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи. 284 Кодекса

При этом нужно помнить, что если организация выплачиваете проценты по займу иностранной организации, она признаетесь налоговым агентом (пункт 2 статьи 310 Кодекса РФ) и следовательно, должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с той части процентов, которые признаны дивидендами (см. Письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36).

Сумма процентов, признаваемая операционным расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 8 статьи 270 Кодекса, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку существует вероятность того, что в последующем отчетном периоде изменится соотношение размера собственного капитала и долгового обязательства, то сумма процентов может быть признана вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (пункты. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).
Пример расчета процентов по контролируемой задолженности
Первого марта 2008 г. организация получила от иностранной организации заем в размере 500 млн.руб. руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 18 % годовых.

Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 30%.

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2008 г., если величина ее собственного капитала по состоянию на 31 марта 2008 г. составляет 80 млн. рулей.
1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта 2008 г.:

КК = 500 : (80 x 30%) : 3 = 6,94.

2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал 2008 г. (период пользования займом с 1 марта 2008 г. по 31 марта 2008 г. равен 31 календарному дню):

ФП = 500 . x 18% :366 дн. x 31 дн. = 7,62 (млн.руб.).

3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы:

ПП = 7,62 млн. руб.: 6,94 = 1,098 млн. руб.



4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):

Поскольку сумма фактически начисленных процентов (7,62 млн.руб.). больше предельной величины процентов (1,098 млн.руб.), то организация может включить в состав расходов учитываемых для исчисления налога на прибыль сумму процентов по контролируемой задолженности равную предельной величине процентов (ПП). т.е. в размере 1,098 млн.руб. руб. Положительная разница в размере 6,522 млн. руб. (7,62 млн. руб. – 1,098 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (пункт 3 статьи 275 Кодекса, пункт 3 статьи 284 Кодекса).


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница