Проект статьи руководителя проекта Михеева В. В. по вопросам организации внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в органах исполнительной власти и в органах местного самоуправления




Скачать 415.05 Kb.
страница1/3
Дата24.04.2016
Размер415.05 Kb.
  1   2   3
Проект статьи руководителя проекта Михеева В.В. по вопросам организации внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в органах исполнительной власти и в органах местного самоуправления
17 марта текущего года вышло постановление Правительства Российской Федерации № 193, которым были утверждены Правила осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Основанием для выхода Правил стала статья 160.2-1 Бюджетного кодекса России, которая наделяет ряд участников бюджетного процесса полномочиями по осуществлению внутреннего финансового контроля (ВФК) и внутреннего финансового аудита (ВФА), а также определяет, что и ВФК, и ВФА осуществляются в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией.

В информационно-правовой системе «КонсультантПлюс» размещены порядки осуществления ВФК и ВФА, принятые в ряде субъектов Российской Федерации и в некоторых муниципальных образованиях. Просмотр некоторых из них позволяет сделать вывод о том, что федеральный документ стал образцом для разработки региональных и муниципальных документов. Со всеми его достоинствами и, следует честно признать, недостатками.

Для тех регионов и муниципалитетов, которые еще не приняли свои порядки осуществления ВФК и ВФА, целесообразно обратить внимание на ряд моментов, которые могут быть улучшены по сравнению с федеральными Правилами.

Как для организации ВФК, так и для организации ВФА в порядках их осуществления необходимо определить ряд основных понятий, таких как объект, субъект и предмет контроля (аудита), методы осуществления контроля (аудита), контрольные действия, результаты контроля (аудита) и их реализация. А также планирование, отчетность, информационная открытость и т.д. Рассмотрим вначале федеральные подходы к определению этих моментов в части ВФК и сформулируем предложения в тех случаях, когда, по мнению авторов, эти подходы на региональном и местном уровнях целесообразно несколько скорректировать. После этого в таком же ключе рассмотрим ВФА.


Начнем с объекта ВФК. Федеральные Правила определяют (см. п. 3 Правил), что ВФК осуществляется в структурных подразделениях главного администратора (администратора) средств федерального бюджета и получателя средств федерального бюджета, исполняющих бюджетные полномочия.

Уже упомянутая статья 160.2-1 БК РФ определяет, что ВФК осуществляется в отношении самого администратора бюджетных средств (для удобства будем использовать этот термин так же, как и в федеральных Правилах) и подведомственных им РБС, ПБС и администраторов доходов и источников финансирования дефицита. То есть, исходя из формулировок БК РФ, можно предположить, что объектом ВФК являются:

- администратор бюджетных средств в целом;

- подведомственные ему участники бюджетного процесса.

Учитывая, что сам администратор БС организует ВФК силами своих должностных лиц (или силами отдельного структурного подразделения, что не предусмотрено в федеральных Правилах, но также возможно), вполне логично, что объектом ВФК Правила, по сути, определяют структурные подразделения администратора БС. Из их совокупности, собственно говоря, и получается администратор БС. Но есть нюансы.

Во-первых, под ВФК подпадают не все подразделения, а только те, которые выполняют бюджетные процедуры.

Во-вторых, зачастую бюджетная процедура заканчивается подписью под документом руководителя администратора БС или его заместителя, которые в штатных расписаниях стоят особняком от структурных подразделений.

В-третьих, структурные подразделения не наделяются бюджетными полномочиями, ими наделяются участники бюджетного процесса. То есть, формулировка, использованная в федеральных Правилах в виде «исполняющих бюджетные полномочия» некорректна.

В-четвертых, согласно БК РФ, ВФК направлен также на «подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств». Все мы прекрасно знаем, что подобные меры формируются и реализуются не только в рамках бюджетного законодательства. Это закупки, это подготовка и переподготовка кадров, это решение вопросов автоматизации и информатизации, организация межведомственного и внутриведомственного взаимодействия и т.д., и т.п. Выполнение мероприятий по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств могут выполнять любое структурное подразделение органа власти, даже те, которые не исполняют бюджетные процедуры.

С учетом этих нюансов, можно рекомендовать объектом ВФК (в части самого администратора БС) определить в общем виде как «должностные лица и структурные подразделения администратора БС».

А вот что касается подведомственной сети, то примененный в федеральных Правилах подход представляется несколько надуманным. Еще раз подчеркнем, что организует ВФК администратор БС. То есть, орган государственной власти, который контролирует выполнение установленных им внутренних (для администратора и подведомственной сети, а не для отдельного ПБС) бюджетных процедур. Спрашивается, какая этому органу власти разница, какое структурное подразделение подведомственного казенного учреждения конкретную процедуру выполняет. Результатом выполнения процедуры в любом случае будет документ или сведения, подписанные руководителем учреждения или его заместителем.

Можно привести выдержку из самих федеральных Правил. Пункт 21 говорит о том, что «Контроль по уровню подведомственности осуществляется … в отношении процедур и операций, совершенных подведомственными распорядителями и получателями средств федерального бюджета, администраторами доходов федерального бюджета и администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета…». Здесь ведь не говорится о процедурах, выполненных структурными подразделениями учреждения.

В отношении подведомственных участников бюджетного процесса можно рекомендовать определить объектом ВФК самих подведомственных участников бюджетного процесса.
Субъекты ВФК. Пункт 2 федеральных Правил определяет, что ВФК «осуществляется руководителями (заместителями руководителей), иными должностными лицами главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, организующими и выполняющими внутренние бюджетные процедуры». Такая формулировка означает, что ВФК занимаются только те подразделения и должностные лица, которые «организуют и выполняют» внутренние бюджетные процедуры. То есть, Правительство РФ не предполагает возможности наличия в штатном расписании отдельной должности «внутреннего финансового контролера» или отдельного специализированного подразделения. Хорошо это или плохо? Нужны выделенные должности или нет? Чтобы ответить на эти вопросы, нужно проанализировать что, кем и какими способами (методами) контролируется в соответствии с федеральными Правилами.
Что контролируется. Иными словами, предмет контроля. Набор процедур достаточно широк. Это: составление и представление в разные адреса различных документов, действия с бюджетной росписью, бюджетными сметами, государственными заданиями, бюджетными обязательствами, доходами и источниками финансирования дефицита бюджета, ведение бюджетного учета, составление и представление бюджетной отчетности и исполнение судебных актов.
Кем контролируется. Теми же должностными лицами, которые выполняют бюджетные процедуры или организуют их исполнение.
Какими методами контролируется. Самоконтроль, контроль по уровню подчиненности и контроль по уровню подведомственности.

Самоконтроль осуществляется самими работниками «путем проведения проверки каждой выполняемой им операции на соответствие…». То есть речь идет о том, что сотрудник, как и раньше, должен хорошо выполнять свои обязанности, но теперь еще делается отметка в карте ВФК (кем, в какие сроки, какого содержания – отдельный вопрос) и это называется элементом ВФК.

Контроль по уровню подчиненности осуществляется руководителем путем авторизации операций, осуществляемых подчиненными должностными лицами. Не будем акцентировать внимание на том, что авторизация – это, в данном контексте, только разрешение на осуществление операции, просто отметим, что и здесь руководитель подразделения, как и раньше, выполняет свои обязанности в соответствии с положением о его подразделении, но теперь он делает пометку в карте ВФК и это становится элементом ВФК.

Контроль по уровню подведомственности осуществляется в отношении процедур и операций, совершенных подведомственными участниками бюджетного процесса. В рамках этого метода проводятся:

- проверки соответствия представленных документов установленным требованиям;

- сбор и анализ информации о своевременности составления и представления документов, точности и обоснованности информации, отраженной в указанных документах, а также законности совершения отдельных операций.

То есть, как и при двух других методах ВФК, сотрудники администратора БС в рамках текущей работы делают все то же самое, что и делали раньше. Но теперь мы делаем отметку в карте ВФК, а если есть недостатки, то оформляем по результатам таких проверок заключения. Если нарушений нет – ставим разрешительную надпись. И называем все это элементом ВФК.
К способам проведения контрольных действий пункт 8 федеральных Правил относит сплошной способ (в отношении каждой проведенной операции) и выборочный способ (в отношении отдельной проведенной операции). При этом, самоконтроль и контроль по уровню подчиненности (пункты 19 и 20 Правил) проводятся сплошным способом. Контроль по уровню подведомственности (пункт 21 Правил) может проводиться как сплошным, так и выборочным способами. Однако, значительная часть процедур и операций, совершенных подведомственной сетью, априори не может быть проверена выборочным способом. Как может администратор не проверить документы, поступившие снизу и передаваемые им в финансовый орган или в казначейство? Кто-нибудь может представить, что ГРБС формирует сводную бюджетную отчетность без проверки, анализа всех представленных получателями БС отчетных документов? Или главный администратор доходов, возвращая плательщику деньги из бюджета, один раз проверит представленные нижестоящим администратором документы, а два раза примет на веру? Если такие случаи есть, то там уже никакой внутренний контроль не поможет. Вот и получается, что и контроль по уровню подведомственности тоже, практически, осуществляется сплошным способом.

Видимо, именно поэтому в федеральных органах исполнительной власти и не предусматривается выделенных штатных единиц, которые занимались бы ВФК. В деятельности структурных подразделений и руководства этих органов ничего не поменяется с внедрением системы ВФК, разве что они станут теперь отвечать еще за организацию ВФК, у них появятся дополнительные обязанности и им придется больше заполнять журналов, реестров и т.п. документации.

Рекомендации по формулировке субъекта ВФК мы дадим несколько ниже, а сейчас продолжим анализ федеральных Правил.
Предметы ВФК.

БК РФ говорит нам о том, что ВФК направлен на:

соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета;

подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

При этом, в БК РФ не дается расшифровка понятий «внутренние стандарты» и «внутренние процедуры». В Правилах эти понятия определены достаточно четко. Внутренние стандарты – это правовые акты, регулирующие составление и исполнение федерального бюджета, составление бюджетной отчетности и ведение бюджетного учета, включая порядок ведения учетной политики, а бюджетные процедуры – это процедуры «составления и исполнения федерального бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности».

В принципе, можно регионам и муниципальным образованиям порекомендовать такой подход, но с учетом следующих двух моментов.

а) Представляется не совсем обоснованным отнесение к стандартам исключительно правовых актов. Поясним на примере. Федеральные правила относят к контролируемым бюджетным процедурам «составление, утверждение и ведение бюджетной росписи главного распорядителя (распорядителя) средств федерального бюджета». Если понимать буквально, то должен существовать правовой акт администратора БС, регламентирующий эти вопросы.

На момент написания этой статьи в информационно-правовой системе «КонсультантПлюс» размещен только один правовой акт федерального органа исполнительной власти, регламентирующий данные вопросы. Это распоряжение ФСИН РФ от 16.11.2010 № 260-р «Об утверждении Порядка составления, утверждения и ведения бюджетной росписи и лимитов бюджетных обязательств по главе 320 «Федеральная служба исполнения наказаний» и порядка составления, утверждения и ведения бюджетных смет учреждений, их обособленных (структурных) подразделений без прав юридического лица, осуществляющих полномочия по ведению бюджетного учета, и органов уголовно-исполнительной системы». Не в полной мере понятна правовая основа появления данного документа, ведь статьей 219.1 БК РФ установлена норма, согласно которой «Порядок составления и ведения бюджетных росписей главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, включая внесение изменений в них, устанавливается соответствующим финансовым органом».

В этом месте вполне логично задать вопрос, как федеральные ГРБС будут исполнять требования федеральных Правил относительно контроля внутренних стандартов составления, утверждения и ведения своих бюджетных росписей? Какие правовые акты должны быть ими разработаны? Если внимательно посмотреть пункт 4 Правил, определяющих предмет ВФК в виде перечня контролируемых бюджетных процедур, легко увидеть, что и по ряду других вопросов порядок исполнения этих процедур устанавливается либо высшим исполнительным органом публично-правового образования, либо соответствующим финансовым органом.

б) Учетную политику, без сомнения можно отнести к внутренним стандартам. И утверждается правовым актом, и описывает требования к отражению в учете типовых финансово-хозяйственных операций. Но насколько правомерна примененная формулировка? Понятие учетной политики определено статьей 8 Федерального закона от декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая устанавливает, что «совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику». Подчеркнем, это очень важно, что и здесь, и в остальных положениях указанного закона речь идет об экономическом субъекте. То есть, учетная политика администратора БС – это его учетная политика, обязательная только для него. В подведомственной сети каждый экономический субъект своим правовым актом утверждает свою учетную политику. С точки зрения законодательства о бухгалтерском учете администратор БС и подведомственные получатели и администраторы абсолютно равноправны.

Кстати будет упомянуть, что закон о бухгалтерском учете определяет, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

Как мы видим, здесь также речь идет о возможности принятия внутреннего стандарта ПБС, но не предусмотрено утверждение стандартов ГРБС, обязательных для подведомственных учреждений.

Эти обстоятельства наталкивают еще на один важный вопрос: а не стоит ли внутри подведомственных ПБС также организовать осуществление ВФК и к их внутренним стандартам отнести правовые акты самих ПБС? Почему бы и нет. Порядок осуществления ВФК и ВФА определяет высший исполнительный орган субъекта РФ, местная администрация. Ничто в действующем законодательстве не запрещает принятия решения о том, чтобы внутри ПБС (да и в автономных и бюджетных учреждениях тоже возможно, просто не в рамках такого документа) осуществлялся ВФК, организационно входящий в систему ВФК администратора БС.
Контрольные действия. Пункт 5 Правил определяет, что при осуществлении ВФК производятся следующие контрольные действия:

а) проверка оформления документов на соответствие требованиям нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих бюджетные правоотношения, и внутренних стандартов;

б) авторизация операций (действий по формированию документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур);

в) сверка данных;

г) сбор и анализ информации о результатах выполнения внутренних бюджетных процедур.

Очевидно, что этот выбор контрольных действий определен предлагаемыми методами осуществления ВФК, о которых говорилось несколько ранее. Чуть позднее, в рекомендациях региональным органам власти и органам местного самоуправления мы расскажем и о других возможных контрольных действиях, а пока отметим для себя, что возможность что-либо предпринять с использованием такого набора контрольных действий и методов ВФК для повышения экономности и результативности использования бюджетных средств представляется очень сомнительной.


Планирование ВФК. Правила ограничивают действия по планированию формированием и актуализацией карт ВФК. Это также определено выбранными методами контроля. Что нужно запланировать, чтобы осуществлять самоконтроль или контроль по принципу подчиненности? Составь таблицу, в которой подробно перечисли свои действия по осуществлению бюджетных процедур, добавь столбец с ответственным лицом, еще один с методом контроля и один – с периодичностью.

Есть еще метод контроля по принципу подотчетности – тут все то же самое. Ведь выходить для осуществления ВФК в подведомственную сеть не нужно. Планировать, кого из подведомственных получателей будем контролировать, тоже не нужно, все равно все документы, приходящие от них, нужно проверять. Сроки контроля – так вот они – в правовых актах, то есть во внутренних стандартах. Риски (отдельная большая тема для обсуждения) в картах ВФК не отражаются.

То есть, планирование ВФК в федеральных Правилах, по сути, сведено к подробному описанию бюджетных процедур в картах ВФК.
На этом месте самое, на наш взгляд, время прерваться и попробовать сформулировать некие рекомендации по организации ВФК в администраторах БС регионального и местного уровня.

Достаточно длительный период, с 2007 по 2013 год, Бюджетный кодекс содержал норму, предусматривавшую возможность создания в органах исполнительной власти (органах местной администрации) подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля). Но норма была разрешительной и в силу методологической непроработанности она, практически, не применялась.

В современной редакции БК не просто предоставляет право создания, а наделяет администраторов БС бюджетными полномочиями по осуществлению ВФК и ВФА. Причем, отдельно фиксируются «направленность» ВФК и цели ВФА, а о функционировании на основе функциональной независимости говорится только применительно к ВФА. Добавим требование закона о бухгалтерском учете об осуществлении экономическими субъектами внутреннего контроля и наделение соответствующих контрольных органов полномочиями по анализу осуществления ВФК в проверяемых объектах, получим обязательность его организации внутри администраторов БС всех уровней бюджетной системы.

Все мы понимаем, что внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит в наш Бюджетный кодекс попали благодаря успешному применению их в коммерческом секторе. Существует много публикаций, научных работ и даже учебных пособий, в которых достаточно подробно описывается организация внутреннего контроля в коммерческом секторе. Но федеральные Правила только в незначительной степени используют те наработки, которые имеются по рассматриваемому вопросу на настоящий момент.

В Российской Федерации существует даже нормативное закрепление элементов внутреннего контроля. Речь идет о постановлении Правительства РФ от 23.09.2002 года № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Приложение 2 к стандарту №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» содержит пояснения к элементам системы внутреннего контроля относительно того, как они связаны с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В Международных стандартах аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством предприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения учета финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рассмотрим возможность применения подходов к внутреннему контролю, выработанных в целях аудиторской деятельности, к ВФК в том виде, как его определяет Бюджетный кодекс РФ.

Прежде всего, напомним, что внутренний контроль в организации (администратор БС – это тоже организация) потому и называется внутренним, что осуществляется он субъектами самой организации. И порядок осуществления внутреннего контроля, и цели, которых руководство организации хочет добиться с помощью осуществления внутреннего контроля, определяет само руководство организации. А вот с администраторами БС дело сложнее. Порядок осуществления ВФК устанавливает высший исполнительный орган региона или местная администрация. Если в таком порядке будет присутствовать жесткое ограничение по целям, методам, способам контроля, составу контрольных действий, то администраторы БС будут вынуждены действовать в строго установленных рамках. С одной стороны, в силу обязательности система ВФК будет выстроена и запущена. С другой стороны, у каждого руководителя свое понимание того, как управлять своей организацией (а система внутреннего контроля – неотъемлемая часть системы управления) и очень жесткие рамки будут в данном случае только мешать. Принцип «пусть безобразно, зато однообразно» здесь не применим.

Как уйти от таких жестких рамок? Можно порекомендовать определить в разрабатываемых порядках такие наборы методов, способов контроля, контрольных действий, из которых руководитель администратора БС мог бы выбирать те, которые он считает максимально результативными. Либо прямо указать, что методы (способы) контроля руководитель определяет самостоятельно. Разрешить самому руководителю БС определять организационную структуру системы ВФК. Не ставить жестких рамок по мерам реализации результатов ВФК. Не требовать немедленного сообщения в различные органы информации о выявленных ошибках, недостатках или нарушениях, если, конечно, они не несут признаков правонарушений. Не злоупотреблять количеством и формализацией отчетности о результатах ВФК. То есть, по максимуму сделать его действительно внутренним.

Есть еще одна особенность внутреннего контроля в коммерческих организациях, которую желательно перенести и на ВФК. В основе внешнего контроля лежит оценка правильности действий объекта контроля и, в случае выявления недостатков или нарушений, принятие необходимых мер для принуждения к исправлению недостатков или применение установленные мер ответственности. В основе деятельности внутреннего контроля лежит предупреждение ошибок на основе оценки рисков их совершения.

Как добиться такой направленности? Чтобы ответить на этот вопрос необходимо рассмотреть элементы внутреннего контроля, которые применяются в коммерческом секторе и которые оценивают аудиторы в ходе своих проверок.
Элемент внутреннего контроля № 1. Контрольная среда.

В стандартах аудиторской деятельности сказано, что контрольная среда «включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица».

Иными словами, контрольная среда – это отношение к внутреннему контролю самого руководства администратора БС и его сотрудников. Если у всех участников процесса есть понимание необходимости контроля и для его осуществления предпринимаются необходимые действия, то внутренний контроль выполняет свою функцию. Если руководство действует непоследовательно, от случая к случаю, или сотрудники деятельность руководства в отношении контроля не понимают, выполняют требования не в полной мере или, что намного хуже, принимают в штыки, то об эффективности внутреннего контроля говорить не приходится.

  1   2   3


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница