Проблемы учета коммунальных платежей в целях налогообложения




Скачать 129.38 Kb.
Дата24.04.2016
Размер129.38 Kb.
"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 4
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА КОММУНАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Арендодатели, предоставляя помещения в аренду, как правило, обеспечивают арендаторам возможность пользования коммунальными услугами, необходимыми для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, освещение, водо- и газоснабжение, услуги телефонной связи и т.д. Условия их предоставления зачастую включаются в договор аренды, но неправильное оформление учета коммунальных платежей нередко становится причиной конфликтов с налоговыми органами.
Одной из наиболее проблемных является ситуация, когда договор со снабжающей организацией заключен арендодателем, а коммунальные услуги оплачиваются (компенсируются) арендатором отдельно от арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов.

Подобное условие договора аренды встречается довольно часто, поскольку стороны полагают, что такая постановка договорных отношений выгодна для обоих контрагентов. Однако при последующем учете коммунальных платежей и у арендатора, и у арендодателя могут возникнуть проблемы.

Разберем вопросы, наиболее часто возникающие в таких ситуациях.
Учет компенсируемых сумм

коммунальных платежей у арендатора
Позиции налогоплательщика-арендатора и налогового органа по этому вопросу можно назвать противоположными. Налоговые органы, как правило, полагают, что арендаторы, не заключившие прямых договоров со снабжающими организациями и, соответственно, не имеющие счетов на оплату коммунальных услуг, не вправе учесть возмещаемые арендодателю платежи по коммунальным услугам в составе собственных расходов.

В частности, ФНС России указывает, что арендатор должен заключить отдельный договор, скажем с энергоснабжающей организацией, стать ее абонентом и только в этом случае он сможет списать платежи в расход <1>.

--------------------------------

<1> Александрова Л. Кто платит, тот и списывает // Учет. Налоги. Право. 2005. N 45.
Однако заключение отдельного договора с энергоснабжающей организацией не является обязательным условием с точки зрения гражданского законодательства. Гражданский кодекс не исключает возможности заключения субабонентских договоров, когда с согласия снабжающей организации абонент коммунальных услуг передает их другим пользователям (ст. 545 ГК РФ). В таких случаях расчеты производятся по платежным документам, выписываемым для абонента-арендодателя, поэтому платежный документ включает всю сумму оказанных услуг, использованных и абонентом-арендодателем, и его субабонентом-арендатором. При этом необходимо учитывать, что помимо получения согласия энергоснабжающей организации на подключение субабонент должен обладать возможностью получать энергию посредством специального оборудования, а также подключиться к энергосетям абонента (ст. 539 ГК РФ). Только при наличии этих условий субабонент-арендатор сможет учитывать стоимость коммунальных платежей в составе своих расходов.

Тем не менее на практике ситуация, когда возможно заключить субабонентский договор, встречается достаточно редко. Гораздо чаще стороны договора аренды заключают между собой соглашение (в виде отдельного документа или содержащееся в самом договоре аренды) о порядке возмещения коммунальных платежей путем перевыставления счетов от снабжающей организации. Такое соглашение не является субабонентским договором энергоснабжения, поскольку у сторон отсутствуют условия, обязательные для заключения такого договора.

Как следует из п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "О практике разрешения споров, связанных с арендой", Суд по одному из дел указал, что имеющееся соглашение сторон нельзя признать договором энергоснабжения, поскольку арендодатель не является энергоснабжающей организацией, однако установленный в соглашении порядок определения расходов на электроэнергию в арендуемых помещениях фактически действует и его можно признать частью договора аренды.

Существует мнение, что если договором аренды предусмотрена оплата коммунальных платежей сверх арендной платы, то деятельность арендодателя следует рассматривать как посредническую, т.е. арендодатель должен заключить агентский договор с арендатором. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Но можно ли квалифицировать действия арендодателя как агента?

В большинстве случаев арендодатель лишь перевыставляет счета от снабжающих организаций арендатору и получает от него возмещение в виде причитающихся на долю арендатора платежей за коммунальные услуги. Существуют, однако, такие варианты соглашений об оплате коммунальных платежей арендатором, при которых арендодатель на сумму выставленного арендатору счета на оплату коммунальных услуг набавляет сверху некий процент, именуя его, к примеру, "накладными расходами". Но такое соглашение нельзя квалифицировать как агентский договор по нескольким причинам.

1. В большинстве случаев договор со снабжающей организацией заключается арендодателем задолго до того, как помещения переданы в аренду. Как указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", "сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента". Поскольку агентский договор построен во многих отношениях по принципу договора комиссии, указанное положение применяется по аналогии и к агентскому договору.

2. Нельзя говорить, что, заключая договор с энергоснабжающей организацией, арендодатель действует по поручению арендатора и в его интересах, поскольку арендодатель как собственник помещений в первую очередь сам заинтересован в обеспечении их необходимыми энергетическими ресурсами.

3. Арендодатель, как правило, перевыставляет счета снабжающей организации и получает не вознаграждение, а возмещение своих расходов по оплате коммунальных услуг.

Таким образом, соглашение между арендодателем и арендатором о возмещении расходов по коммунальным платежам является лишь частью договора аренды либо самостоятельным соглашением, на основании которых арендатор вправе учесть затраты по возмещению коммунальных платежей в составе своих расходов.

Анализируя некоторые письма и разъяснения уполномоченных органов, можно сделать вывод, что в настоящее время ситуация с отнесением арендатором сумм возмещения по коммунальным платежам на расходы становится более определенной. Так, Минфин России в Письме от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41 указал, что если оплата коммунальных и прочих эксплуатационных платежей не входит в состав арендной платы, арендатор вправе учесть расходы по оплате таких платежей, осуществленных по договору аренды, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. УМНС России по г. Москве в Письме от 22.07.2003 N 26-12/40946 указало, что обязательным условием включения сумм возмещения по коммунальным платежам в расходы арендатора является их обоснованность и документальное подтверждение соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных ему соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

Судебная практика по данному вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков-арендаторов <2>.

--------------------------------

<2> Постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.1999 N 7235/98; ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2001 по делу N 2301; ФАС Московского округа от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04.
Какими же документами должны быть подтверждены расходы арендатора?

Во-первых, условие о возмещении стоимости коммунальных платежей должно быть зафиксировано в договоре аренды либо в отдельном соглашении, где также должна быть определена корреспондирующая обязанность арендодателя по обеспечению арендатору возможности пользования коммунальными услугами и выставлению ему счетов на оплату коммунальных платежей.

Во-вторых, в целях последующего применения вычета по НДС необходимо получить счет-фактуру от арендодателя на часть стоимости коммунальных платежей, которые приходятся на долю помещений, арендованных конкретным арендатором.

В-третьих, к вышеуказанному счету должна быть приложена копия счета, выставленного на имя арендодателя снабжающей организацией на всю сумму коммунальных услуг.

В-четвертых, необходимо наличие документа, содержащего расчет потребленных арендатором ресурсов. Определить сумму возмещения коммунальных платежей, приходящихся на долю арендатора, можно следующими способами:

1) установить в помещении арендатора отдельные измерительные приборы (счетчики электроэнергии, воды, тепла) и на основании их показаний рассчитывать сумму приходящихся на его долю коммунальных платежей. Снятие показаний счетчиков может осуществляться ежемесячно в присутствии уполномоченных лиц арендатора и арендодателя. После этого необходимо составить акт снятия показаний счетчиков и произвести расчет суммы коммунальных платежей, приходящейся на долю арендатора. Указанные акт и расчет будут являться документами, подтверждающими экономическую обоснованность произведенных арендатором затрат на оплату коммунальных платежей;

2) рассчитать сумму (процент) коммунальных платежей пропорционально арендуемой площади и зафиксировать эту сумму (процент) в соглашении о возмещении коммунальных платежей. Однако при этом варианте следует учитывать, что соотношение площади помещений, приходящихся на долю арендатора, может быть очевидно непропорционально тепло-, водо-, энергоресурсам, фактически потребляемым арендатором. К примеру, в здании могут иметься как сданные в аренду офисные помещения, где энергоресурсов требует только офисная техника, так и производственные площади самого арендодателя-собственника, где значительного потребления энергии требует различное производственное оборудование. В этом случае рассчитывать сумму возмещаемых коммунальных расходов исходя из размера арендуемой площади нецелесообразно, поскольку на долю арендатора может приходиться значительно большая сумма оплаты за коммунальные услуги при несоразмерно меньшем их потреблении;

3) рассчитать сумму коммунальных платежей пропорционально мощности подключенных электроприборов. Этот вариант достаточно трудоемок и при расчете необходимо будет учесть мощность каждого электроприбора в соответствии с его техническими показателями. Расход электроэнергии может устанавливаться на основании журнала учета фактически отработанного электроприборами (оборудованием) времени исходя из мощности этих приборов.

Если способ определения стоимости потребляемых арендатором коммунальных слуг является расчетным (как последние два), сторонам договора аренды необходимо разработать и согласовать экономически обоснованный порядок (алгоритм) расчета стоимости предоставляемых услуг, поскольку соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ для признания расходов для целей налогообложения прибыли, актуально как для арендодателя, так и для арендатора.

Наконец, в-пятых, необходимо иметь документы, подтверждающие оплату арендатором выставленных ему сумм возмещения коммунальных платежей.

Арендатор учитывает свои затраты по возмещению сумм коммунальных платежей в составе материальных расходов (если его основная деятельность, осуществляемая в арендованных помещениях, связана с производством) либо в составе прочих расходов.

Что касается НДС по коммунальным услугам, то арендатор сможет принять его к вычету, если арендодатель выпишет ему от своего имени счет-фактуру на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором. Как указывает УМНС России по г. Москве в Письме от 27.02.2003 N 24-11/11556, "суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных платежей и включенные в состав арендной платы, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, и иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога". Кроме того, согласно Письму УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946 счета арендодателя должны быть составлены "на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг".
Учет компенсируемых сумм

коммунальных платежей у арендодателя
У арендодателя при учете сумм, полученных от арендатора в качестве возмещения коммунальных платежей, может возникнуть несколько вопросов.

Налоговые органы часто требуют, чтобы суммы возмещений были включены в состав доходов для целей налогообложения. Так, например, Минфин России в Письме от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41 указал, что арендодатель при получении от арендатора коммунальных платежей учитывает эту сумму в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ. Письмом Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48 также установлено, что если договорами аренды предусматривается уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, сумму этих платежей арендодатель, находящийся на упрощенной системе налогообложения, должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Существуют также иные письма Минфина России, определяющие, что если согласно условиям договора аренды арендодатель выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, то им должен быть сформирован доход от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете эта операция отражается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению коммунальных платежей <3>.

--------------------------------

<3> Письма Минфина России от 12.05.2000 N 04-05-11/40, от 13.09.2000 N 04-02-04/1.
В противовес этим позициям следует отметить, что арендодатель не выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, поскольку не является специализированной организацией, имеющей все необходимые лицензии, разрешения и оборудование для этих целей. Суммы возмещения, перечисляемые арендатором, являются транзитными суммами; они поступают к арендодателю лишь в качестве компенсации за понесенные расходы по оплате коммунальных платежей и не приводят к увеличению экономических выгод у арендодателя. Соответственно, говорить о том, что эти суммы должны быть учтены в качестве дохода от обычных видов деятельности либо в качестве внереализационного дохода, нельзя. Если же арендодатель выставляет арендатору счет на оплату коммунальных платежей с учетом накладных расходов, то в качестве внереализационного дохода может быть учтена только сумма этих накладных расходов.

Суммы возмещения коммунальных платежей не являются и частью арендной платы, следовательно, по этому основанию их тоже нельзя учитывать в качестве дохода арендодателя. На это прямо указывает Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 N 66: "Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы".

Судебная практика по этому вопросу также не признает суммы возмещения, полученные от арендатора, доходом арендодателя. В частности, как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1, суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку, по мнению суда, "речь идет о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору" <4>.

--------------------------------

<4> См. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2002 по делу N Ф09-1026/02-АК.
По этим же причинам суммы возмещения не являются объектом обложения НДС, так как со стороны арендодателя отсутствует факт реализации товаров, работ, услуг.

Между тем суммы, полученные от арендатора в качестве возмещения коммунальных платежей, не являются и расходом арендодателя, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод. Эти расходы приходятся на арендованные помещения, являются расходами арендатора и, следовательно, не могут быть экономически обоснованы у арендодателя.

Стоимость же коммунальных услуг, потребленных и оплаченных арендодателем, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и учитывается в составе материальных расходов (если деятельность по сдаче в аренду является основной) либо в составе прочих или внереализационных расходов.

Вычет по НДС арендодатель получает на основании счета-фактуры, выставленного снабжающей организацией. Однако следует учесть, что арендодатель, обеспечивая арендатору возможность принять НДС к вычету, в свою очередь, принимает к вычету не весь НДС, выставленный ему снабжающей организацией, а за минусом той его части, которая была перевыставлена арендатору в составе суммы возмещения коммунальных платежей.

Таким образом, анализ действующего законодательства РФ в совокупности с письмами и разъяснениями уполномоченных органов, а также судебной практикой по рассматриваемому вопросу позволяет сделать вывод о том, что при надлежащем оформлении документов арендатор вправе учитывать коммунальные платежи (в случае их компенсации отдельно от арендной платы) в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, а также при последующем применении вычета по НДС. Арендодатель же может не учитывать в составе доходов суммы компенсируемых арендатором платежей. В случае возникновения спорной ситуации (к примеру, при проведении налоговой проверки) и арендатор, и арендодатель смогут успешно отстоять свою позицию в суде, что подтверждается приведенной в настоящей статье судебной практикой.

Тем не менее в свете имеющихся разногласий между уполномоченными органами и арбитражными судами по анализируемым вопросам представляется необходимым законодательное устранение таких противоречий.
Е.П.Гадыльшина

Ведущий юрист

юридической компании "АВЕГА"

г. Новосибирск

Подписано в печать

31.03.2006


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница