Проблемы доказывания получения




Скачать 359.9 Kb.
Дата30.04.2016
Размер359.9 Kb.
РЕКОМЕНДАЦИИ УТВЕРЖДЕНЫ

на заседании президиума Седьмого

арбитражного апелляционного суда

от 29 марта 2010 года № 4



ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНО-АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ТЕМЕ:

ПРОБЛЕМЫ ДОКАЗЫВАНИЯ ПОЛУЧЕНИЯ

НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ ПО ДЕЛАМ

С УЧАСТИЕМ «ПРОБЛЕМНЫХ» КОНТРАГЕНТОВ
В соответствии с планом мероприятий Седьмого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2010 года отделом анализа, обобщения судебной практики, законодательства и статистики совместно с судьями Седьмого арбитражного апелляционного суда изучена судебная практика по налоговым спорам, а именно по делам, связанным с оспариванием ненормативных актов налоговых органов, которыми налоговая выгода признается необоснованной.

В 2008 году отделом анализа, обобщения судебной практики, законодательства и статистики уже была затронута тема налоговой выгоды и проведено обобщение судебно-арбитражной практики «Налоговая выгода: понятие и практика ее применения», утвержденное на заседании президиума Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2008 г. № 7. Необходимость в проведении данного обобщения возникла в связи с опубликованием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и стремлением изучить, как правоприменительная практика восприняла разъяснения, изложенные в названном Постановлении.

Целью настоящего обобщения является выявление и разрешение некоторых проблем доказывания получения необоснованной налоговой выгоды по делам с участием «проблемных контрагентов», которые существуют в настоящее время в судебной практике и обозначены на страницах юридической литературы.

В обобщении рассматривается позиция Седьмого арбитражного апелляционного суда, занимаемая по вопросам оценки доказательств указанной категории дел, позиции судей первой инстанции (арбитражные суды Республики Алтай, Алтайского края, Кемеровской, Новосибирской и Томской областей), а также использована судебная практика федеральных арбитражных судов разных округов. Несомненно, учитывались разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.


В тексте обобщения использованы следующие сокращения:

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации;

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации.

Некоторые проблемы доказывания получения необоснованной налоговой выгоды по делам с участием «проблемных» контрагентов.

«Доказывание и его проблемы останутся актуальными

до тех пор, пока существует разбирательство дел в судах.

Но в определенные моменты существования

государства и права актуальность доказывания возрастает»1.
Применение критерия необоснованной налоговой выгоды должно опираться:

- на доказанность как минимум одного из оснований возникновения необоснованной налоговой выгоды (отсутствия деловой цели, фиктивности операций, учета операций в противоречии с их экономическим смыслом, отсутствия осмотрительности при выборе контрагента);

- на оценку всей совокупности доказательств по делу с учетом недопустимости формального правоприменения как в пользу налогового органа, так и в пользу налогоплательщика;

- на построение процесса доказывания в судебном деле на основании презумпции обоснованности налоговой выгоды и возложения на налоговый орган бремени доказывания того, что в действиях налогоплательщика имеются основания для получения налоговой выгоды;

- на недопустимость ограничения свободы ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков посредством оценки налоговыми органами их налоговой выгоды по критериям целесообразности, эффективности и рациональности2.

В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» подчеркнуто, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Следовательно, арбитражные суды, принимая решение, должны опираться в своих выводах на целостную систему доказательств, каждое из которых, в свою очередь, является относимым, допустимым и достоверность которого судом проверена, признано достаточным.

На сегодняшний день, как в юридической литературе, так и в судебной практике не сложилось единообразного понимания и применения норм налогового законодательства, норм законодательства о судопроизводстве в арбитражных судах по вопросу о том, какие доказательства должны быть представлены в обоснование отказа в получении налоговой выгоды. Также сложным остается разрешение вопроса о критериях недобросовестности налогоплательщика.

В настоящем обобщении основной акцент сделан на правильность оценки некоторых видов доказательств по делам об оспаривании решений налоговых органов, которыми отказано в получении налоговой выгоды (налоговая выгода признается необоснованной).

Помимо этого, налоговым органам и арбитражным судам следует заострить внимание на принципе недопустимости вмешательства в свободу ведения экономической деятельности.

На данное обстоятельство не раз обращали внимание высшие судебные органы Российской Федерации. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П установлено: налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.



Распределение бремени доказывания.
Исходя из положений части 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ3, а также в силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Таким образом, бремя доказывания необоснованности получения налоговой выгоды возлагается на налоговый орган. Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Данный вывод следует подтвердить примерами из судебной практики. Так, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № 07АП-9418/2009 установлено:

«Довод заявителя о необоснованном возложении на него бремени доказывания не может быть принят апелляционным судом.

В соответствии с положениями абзаца третьего пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», именно налогоплательщик представляет в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды. Следовательно, именно налогоплательщик, претендующий на получение налоговой выгоды, должен обосновать свои возражения на доводы налогового органа о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в указанных документах, применительно к положениям статьи 65 АПК РФ».

Другим примером может послужить дело № А45-17216/2008, по которому постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.02.2009 г. и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2009 г. (07АП-2779/2009) оставлены без изменения.

Следует отметить, что не всегда арбитражные суды придерживаются такой позиции.

Так, в Тематическом выпуске: Налог на прибыль в 2009 и 2010 годах: изменения и практика применения главы 25 НК РФ говорится:

«Неоднозначно решается вопрос о том, какая из сторон спора должна доказывать обоснованность (необоснованность) расходов.

По-прежнему встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2009 года по делу № А33-4495/08-Ф02-724/09 и от 20 января 2009 года по делу № А33-5729/08-Ф02-6984/08, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 марта 2009 года по делу № Ф04-629/2009(13-А70-40), постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09 июня 2008 года по делу № Ф09-4078/08-С2).

Наряду с этим есть и судебные решения, в которых учтена позиция вышестоящих судебных органов. Например, суды ссылаются на пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, в котором сказано, что расходы могут быть признаны необоснованными, если налоговым органом представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды и т.д.»4.

В юридической литературе по вопросу распределения бремени доказывания по данной категории дел также указывается следующее.

«В Постановлении Высший Арбитражный Суд несколько раз подчеркивает, что бремя доказывания необоснованности использования налоговых вычетов ложится на налоговый орган (пункты 1, 2 Постановления). Однако следует заметить, что в настоящее время соответствующая норма АПК РФ (пункт 1 статьи 65) о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта, фактически не действует. Если налогоплательщик не будет занимать активную позицию в судебном процессе и не опровергнет доводы налогового органа, в том числе путем представления доказательств, вероятнее всего судебное решение будет вынесено в пользу налоговых органов»5.

Другой автор отмечает, что «налоговый орган может опровергнуть обоснованность затрат налогоплательщика, именно на налоговый орган возложено бремя доказывания их необоснованности. Задача налогоплательщика - представить документы, подтверждающие факт несения расходов, их размер. В случае если налоговый орган представит доказательства необоснованности расходов налогоплательщика, на последнего переходит бремя доказывания их экономической оправданности»6.

Некоторые авторы подчеркивают: «По смыслу пункта 2 Постановления № 53 основное бремя доказывания все-таки возлагается на «сильную» сторону, которой в налоговом споре является налоговый орган. Причем возникновение у налогового органа сомнений в правомерности получения налоговой выгоды (т.е. применения вычетов, возмещения налога, признания расходов и т.д.) само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В подтверждение своих сомнений налоговый орган должен представить конкретные доказательства, которые будут исследованы судом наряду с иными собранными по делу доказательствами. Таким образом, ВАС РФ указал на то, что ранее складывающаяся в судебной практике тенденция с преобладанием «обвинительного уклона» является необоснованной.

В то же время пункт 2 Постановления № 53 не должен ориентировать налогоплательщиков на занятие пассивной позиции в налоговом споре. Несмотря на то, что действительно основная тяжесть доказывания возлагается именно на налоговый орган, вряд ли было бы правильным со стороны налогоплательщика не принимать никаких мер по обоснованию правомерности своих действий»7.

Таким образом, очевидным является вывод о том, что по данной категории споров нельзя признавать правильным положение, что при защите в суде налогоплательщику нет необходимости занимать активную позицию, поскольку обязанность доказывания возложена на налоговые органы. Часть 1 статьи 65 АПК РФ требует от каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Также в соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 г. № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Экспертиза, проводимая в рамках статьи 95 НК РФ8, и судебная экспертиза (статьи 82-87 АПК РФ).
Пункт 1.

Понятие налоговой экспертизы было закреплено в статье 95 части первой НК РФ, действующей с 01.01.1999. Однако и в настоящее время оно остается малоизученным, вызывая массу вопросов при проведении контрольных мероприятий, как у налоговых инспекторов, так и у проверяемых ими организаций и предпринимателей9.

Некоторые авторы полагают, что «для налоговых споров экспертиза – это далеко не самый распространенный вид доказательств как следствие того, что это вызвано необходимостью нести значительные расходы на проведение экспертизы, в то время как одной из сторон в публичном споре выступает государственный орган, который проигрывает в судах немалое количество дел»10.

К тому же, следует отметить, что статья 95 НК РФ устанавливает: в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. То есть назначить налоговую экспертизу – это не обязанность, а право налогового органа.

Многие исследователи указывают на дефектность формулировки, содержащейся в статье 95 НК РФ. «При анализе положений НК РФ можно увидеть несоответствия; недостаточно четко определено, в каких конкретных случаях инспекторы вправе назначить организации налоговую экспертизу. Следующие положения статьи 95 содержат неясности:

- пункт 1, который устанавливает, что при осуществлении мероприятий по налоговому контролю, в том числе в ходе выездных налоговых проверок организаций и предпринимателей, инспекторы вправе привлечь эксперта в нужной им области на договорной основе;

- пункт 3, указывающий, что экспертиза должна быть назначена постановлением должностного лица инспекции, осуществляющей выездную налоговую проверку»11.

Поэтому возникает вопрос о возможных последствиях неназначения налоговой экспертизы.

Судебная практика показывает, что в ситуациях, когда налоговая инспекция пытается самостоятельно, без назначения экспертизы делать выводы по вопросам, требующим специальных познаний в определенных статьей 95 НК РФ областях, принимаемые на основе указанных выводов решения не могут считаться законными и подлежат отмене.

Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении данной категории дел придерживается именно такому подходу, что представляется законным и обоснованным.

Показательным примером может послужить дело № 07АП-1896/2008. В постановлении апелляционного суда указано: «Графологическая экспертиза подписей руководителей юридических лиц-контрагентов общества налоговым органом не проводилась, в силу чего вывод о несоответствии подписей на первичных документах указанных поставщиков, основанный на визуальном сличении подписей, правомерно отклонен судом первой инстанции, как необоснованный».
Пункт 2.

Согласно части 3 статьи 95 НК РФ налоговая экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа и осуществляется в ходе налогового контроля. В судебной практике нередки случаи, когда налоговые органы, нарушая вышеназванную норму права, в обоснование своих доводов используют результаты налоговой экспертизы, проведенной за рамками налогового контроля. В тоже время арбитражные суды по-разному оценивают данное обстоятельство.

Показательным в этой связи является дело № А67-2903/2008.

Закрытое акционерное общество «Сибирская Аграрная Группа» обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Томскому району Томской области о признании недействительным решения от 29.02.2008 г. № 39 в части.

Решением от 10.02.2009 г. Арбитражного суда Томской области, заявленные обществом требования, удовлетворены частично.

Постановлением от 31.03.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда отменено решение арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа в части.

По рассматриваемому вопросу арбитражные суды установили следующее.

В решении Арбитражного суда Томской области указано: «Обоснованными являются требования заявителя о неправомерности решения в части отказа в вычете сумм НДС, предъявленных ООО «Хэлс», поскольку они подписаны неуполномоченным лицом. Инспекцией в подтверждении данного факта представлен акт экспертного исследования от 04.04.2008 г. за № 3554/06. Однако данное заключение получено спустя месяц после принятия Инспекцией оспариваемого решения и не являлось основанием для его принятия, несмотря на то, что было назначено в рамках проводимой проверки, таким образом, оно не может являться основанием для вывода о правомерности принятого решения. Кроме этого, НК РФ не позволяет Инспекции получение и сбор доказательств вне рамок проводимых проверок, что указывает на то, что доказательство получено с нарушением закона и является недопустимым. При таких обстоятельствах, суд считает, что требования заявителя в указанной части являются обоснованными и подлежащими удовлетворению».

Арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции в указанной части, в связи с чем, отклонил доводы апелляционной жалобы ИФНС России по Томскому району Томской области: «Имеющееся в материалах дела экспертное заключение от 04.04.208г. № 3554/06, несмотря на то, что было назначено в рамках проводимой проверки, получено спустя месяц после принятия Инспекцией ос­париваемого решения и не являлось основанием для его принятия, следовательно, не может являться основанием для вывода о правомерности принятого решения. НК РФ не по­зволяет Инспекции получение и сбор доказательств вне рамок проводимых проверок, что указывает на получение доказательств с нарушением закона и, соответственно, их недопус­тимость».

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда в указанной части и направил на новое рассмотрение в апелляционный суд, сославшись на то, что: «Арбитражный апелляционный суд неправильно применил нормы статьи 88 НК РФ, не оценив в совокупности представленные по делу доказательства с учетом вышеуказанных протокола допроса и заключения эксперта, имеющих значение для рассмотрения вопроса о наличии у общества права на применение налогового вычета. Нормы пункта 1 статьи 88 НК РФ предусматривают возможность использования налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения. Указанная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.10.2007 № 3355/07».

При новом рассмотрении апелляционным судом были учтены указания арбитражного суда кассационной инстанции в соответствии с последним абзацем части 2 статьи 289 АПК РФ.

Следует обратить внимание, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении № 3355/07 сделал акцент в данном случае именно на то, что «представленные в суд документы получены инспекцией по окончании проверки по не зависящим от нее причинам и указывают на обстоятельства, которые в совокупности с другими материалами дела однозначно свидетельствуют о необходимости отклонения требований общества, по существу направленных на необоснованное возмещение налога».


Пункт 3.

Судебная практика показывает, что налоговые органы не всегда обращают внимание на соблюдение прав проверяемого лица при назначении налоговой экспертизы.

На основании части 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Налоговый кодекс не содержит перечень оснований, по которым такой отвод может быть заявлен. Представляется, что в любом случае можно апеллировать к основаниям для отвода, предусмотренным процессуальным законодательством РФ12.

В частности, подпункты 4 - 7 пункта 1 статьи 21 АПК РФ содержат следующие основания для отвода эксперта:

- назначенный эксперт является родственником лица, участвующего в деле, или его представителя;

- эксперт лично прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются другие обстоятельства, которые вызывают сомнения в его беспристрастности и объективности;

- он находится или ранее находился в служебной или другой зависимости от лица, участвующего в деле, либо его представителя;

- эксперт публично делал заявления или давал оценку по существу дела.

По аналогии можно сделать вывод, что удовлетворять заявление об отводе должен тот же сотрудник инспекции, который назначил эксперта, а не исключительно руководитель налогового органа.

Также и арбитражные суды не всегда соблюдают нормы, закрепленные в части 7 статьи 95 НК РФ. При рассмотрении споров анализируемой категории, судьи Седьмого арбитражного апелляционного суда в основном правильно применяют нормы налогового законодательства.

Однако, по делу № А27-16634/2008 в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда (№ 07АП-2927/2009) указано:

«Как следует из материалов дела, Общество надлежащим образом было ознакомлено с Постановлением о назначении экспертизы 16.09.2008 г. В протоколе ознакомления не указано ни одного замечания и заявления.

18.09.2008 г., в соответствии с актом приема-передачи, материалы для исследования были переданы эксперту.

18.09.2008 г., в адрес Инспекции поступило письмо Заявителя, в котором он заявляет отвод эксперту, указывая на то, что экспертная организация является подотчетной налоговому органу, малоизвестной и компетентность данной организации вызывает сомнения.

В связи с тем, что 16.09.2008 г., Обществом, в протоколе ознакомления с назначением экспертизы не было указано ни одного замечания и заявления, данное письмо осталось без исполнения.

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что в рассматриваемом случае права Общества не были нарушены, поскольку Общество, было надлежащим образом ознакомлено с Постановлениями о назначении почерковедческих и технической экспертизы, следовательно, имело информацию о том, кому поручено проведение экспертиз, соответственно имело возможность представлять вопросы при производстве экспертизы и давать пояснения».

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа посчитал, что постановление арбитражного апелляционного суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, исходя из следующего.

«Общество 18.09.2008 г. заявило отвод эксперту, мотивируя тем, что проведение экспертизы коммерческой организацией может повлиять на объективность выводов. Налогоплательщик выразил сомнения относительно компетентности самой экспертной организации и просил поручить проведение экспертизы государственной экспертной организации.

Заявленный отвод эксперта налоговым органом по существу рассмотрен не был.

Правила пункта 7 статьи 95 НК РФ прямо предусматривают право налогоплательщика заявить отвод эксперту при назначении и при производстве экспертизы, а не только при подписании протокола ознакомления с постановлением о назначении экспертизы. Таким образом, экспертиза проведена в нарушение требований статьи 95 НК РФ, допускающей заявление отвода эксперту, как при назначении, так и при производстве экспертизы».

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы (что фиксируется в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав) проверяемым лицом могут быть реализованы остальные вышеназванные права.

Однако право просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц по смыслу статьи 95 может быть реализовано только тогда, когда в отношении эксперта, назначенного налоговой инспекцией, отвод был заявлен и удовлетворен. А постановление должностного лица инспекции о назначении экспертизы с указанием конкретного эксперта предоставляется проверяемой организации для ознакомления только после его вынесения. То есть о намерении назначить экспертизу, проверяемое лицо заблаговременно не извещают. Следовательно, предварительно повлиять на выбор эксперта оно не может.

Права налогоплательщика соотносятся с обязанностью налоговой инспекции ознакомить его с заключением эксперта либо с сообщением о невозможности провести экспертизу (например, при недостаточности представленных документов, отсутствии у эксперта необходимого объема специальных знаний). Сроков для такого ознакомления НК РФ не устанавливает, и на практике может возникнуть ситуация, когда экспертное заключение будет представлено проверяемому только одновременно со справкой о проведенной проверке либо с актом по ее результатам.

Неисполнение налоговым органом правил, содержащихся в части 6 статьи 95 НК РФ непременно ведет к последствиям признания такого доказательства (заключение эксперта) недопустимым.

Например, по делу № 07АП-385/2010 Седьмой арбитражный апелляционный суд правомерно указал на следующие обстоятельства:

«Учитывая, что в акте налоговой проверки установленные экспертом обстоятельства не содержались, получены Инспекцией по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля; налогоплательщик был ознакомлен с протоколом о назначении судебно-почерковедческой экспертизы без разъяснения ему, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 НК РФ, в том числе права на отвод эксперту, права присутствовать при производстве экспертизы, права дачи объяснений эксперту, ознакомления с заключением эксперта; по окончании которых налогоплательщик не был ознакомлен с выводами эксперта, тот факт, что на момент извещения о рассмотрении материалов налоговой проверки (назначенное на 24.07.2009 г., в этот же день налогоплательщик ознакомлен с протоколом о назначении экспертизы) у налогового органа отсутствовало заключение эксперта, подтвержден представителем Инспекции в суде первой инстанции, а, следовательно, был лишен возможности дать какие-либо пояснения или возражения в отношении результатов проведенной экспертизы, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о нарушении Инспекцией порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, что является самостоятельным основанием для признания оспариваемых решений недействительными».


Пункт 4.

В ряде случаев арбитражные суды необоснованно признают заключение эксперта, полученное в рамках налогового контроля, недопустимым доказательством, указывая при этом на то, что при проведении налоговой экспертизы эксперт не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомого ложного заключения. При этом делается ссылка на Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Так, по делу № 07АП-9874/2009 в своем постановлении Седьмой арбитражный апелляционный суд установил: «Апелляционная коллегия не соглашается с выводами суда первой инстанции в той части, что эксперт не предупрежден об уголовной ответственности в случае дачи ложного заключения.

Суд первой инстанции указал, что такое предупреждение является необходимой стадией в соответствии с требованиями Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» № 73-ФЗ от 31.05.2001 г.

Вместе с тем судом не учтено, что статья 95 НК РФ устанавливает основания и порядок проведения экспертизы именно в рамках налогового контроля. Предупреждение эксперта об уголовной ответственности в случае дачи ложного заключения налоговым законодательством не предусмотрено. В то же время нормы Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» № 73-ФЗ от 31.05.2001 распространяются только на государственную судебно-экспертную деятельность. В соответствии со статьями 1, 2 названного Федерального закона, государственная судебно-экспертная деятельность состоит в организации и производстве судебной экспертизы, ее задачей является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание и следователям. Таким образом, применение норм названного Федерального закона к отношениям по организации и производству экспертизы в рамках налогового контроля необоснованно».

Такую же позицию по рассматриваемому вопросу занимает и Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 23 декабря 2009 г. по делу № А27-9082/2009, постановление от 19 февраля 2010 г. по делу № А67-3565/2009).

Более того, нельзя оставить без внимания тот факт, что пунктом 2 статьи 129 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения. Поэтому именно об ответственности, предусмотренной данной статьей должен предупреждаться под подписку эксперт вместе с разъяснением прав, предусмотренных статьей 95 НК РФ.
Пункт 5.

Нередко арбитражными судами, а также сторонами по рассматриваемой категории дел ставится под сомнение заключение эксперта, полученное в рамках статьи 95 НК РФ, по основанию нарушения методики экспертного исследования. Как правило, указываются следующие основания: проведение экспертизы по электрографическим копиям документов и недостаточность материалов для проведения экспертизы.

Вопрос о достаточности и пригодности объектов, представленных на экспертное исследование, - это вопрос, требующий специальных знаний, и в силу этого данный вопрос относится к компетенции эксперта, а не суда или сторон по делу.

Позиция Седьмого арбитражного апелляционного суда по данному вопросу согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа и сводится к тому, что проведение почерковедческой экспертизы по копиям документов признается допустимым.

Так, показательным примером в этой связи может послужить дело № 07АП-7058/2009. Арбитражный апелляционный суд посчитал ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что указанные экспертные заключения не могут быть приняты в качестве доказательств, свидетельствующих о том, что договоры, счета-фактуры, товарные накладные подписаны не руководителями организаций и установил:

«В своем решении суд первой инстанции указал на то, что экспертом проведена почерковедческая экспертиза по копиям документов, в качестве образцов подписи использованы также изображения, расположенные на копиях документов.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что возможность назначения экспертизы по надлежаще заверенным копиям документов зависит от вида экспертизы.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. № 66, если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

Представление оригинала документа требуется при исследовании экспертом содержания материала, использованного для нанесения подписи, исследования бумаги и т.п. В случае сравнения форм, размеров, месторасположения, транскрипции, степени выработанности, конструктивной сложности, наклона, расстановки и т.д., возможно и представление копий.

Методика предусматривает возможность проведения экспертизы по копиям и количество образцов для исследования должен определять сам эксперт, при их недостаточности он может затребовать дополнительные.

Принимая во внимание, что отказа эксперта не последовало и то, что экспертом было проведено исследование, свидетельствует о том, что представленные на исследование материалы являлись достаточными для выводов. Следовательно, отсутствуют основания сомневаться в подлинности подписей представленных для сравнительного анализа.

Кроме того, содержание заключения эксперта согласуется с иными представленными налоговым органом в материалы дела документами».

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 января 2010 г. по этому делу (№ А27-8259/2009) указал:

«Принимая заключения эксперта в качестве доказательства, апелляционный суд исходил из того, что методика проведения экспертизы предусматривает возможность проведения экспертизы по копиям и количество образцов для исследования должен определять сам эксперт, при их недостаточности он может затребовать дополнительные образцы. Учитывая, что в налоговом законодательстве отсутствуют требования о назначении экспертизы исключительно по оригиналам документов, а также, принимая во внимание, что отказа эксперта от проведения исследования не последовало, арбитражный суд кассационной инстанции в данном случае считает обоснованным вывод апелляционного суда о достаточности представленных эксперту материалов для вывода о том, что документы подписаны не указанными в них руководителями, а иными лицами».

Представляется, что выводы судов апелляционной и кассационной инстанций являются обоснованными. В тоже время, небесспорной является ссылка в данном случае на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2006 г. № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», поскольку в этом постановлении речь идет об экспертизе, назначаемой арбитражными судами в порядке статьи 82 АПК РФ.

Следует сказать, что судебная практика в настоящее время неоднозначно относится к возможности проведения почерковедческой экспертизы по электрографическим копиям документов. Так, некоторые федеральные арбитражные суды считают, что результаты почерковедческой экспертизы, проведенной по копиям документов, нельзя признать допустимыми и достоверными доказательствами13.

Кроме того, частыми являются случаи в судебной практике, когда сторонами по рассматриваемой категории дел предъявляются доводы о необоснованности экспертного заключения в силу недостаточности представленных материалов для проведения налоговой экспертизы.

В основном арбитражные суды, разрешая такую ситуацию, указывают на следующее. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 15 июня 2009 г. по делу № А67-435/2008 установил:

«Довод общества о не согласии с актом экспертного исследования являлся предметом рассмотрения в арбитражных судах первой и апелляционной инстанции и ему дана правильная правовая оценка. Налоговым органом назначена почерковедческая экспертиза с соблюдением требований, установленных статьей 95 НК РФ. Представленные налоговым органом документы признаны экспертом достаточными для проведения экспертизы.

Доводы общества о недостаточности материалов для проведения экспертизы, необоснованности выводов эксперта не могут являться основанием для признания недостоверным экспертного заключения, так как общество не обладает специальными знаниями в области почерковедческой экспертизы. При рассмотрении дела в арбитражном суде обществом не заявлено ходатайства о проведении судебной экспертизы».


Пункт 6.

Определенные сложности вызывает вопрос о возможности назначения судом экспертизы (в порядке статьи 82 АПК РФ) в том случае, когда в ходе выездной налоговой проверки экспертиза налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ не назначалась.

Так, некоторые арбитражные суды исходят из того, что при таких обстоятельствах экспертиза не может быть назначена, так как арбитражный суд не является органом налогового контроля и не должен подменять налоговый орган; налоговый орган имел возможность проведения экспертизы в порядке статьи 95 НК РФ в ходе налоговой проверки.

Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении дел указанной категории исходит из того, что назначение судом экспертизы по ходатайству лица, участвующего в деле (статья 82 АПК РФ), является одной из гарантий права на представление доказательств (статья 41 АПК РФ).

Задачи экспертизы в рамках налогового контроля и судебной экспертизы различны. Разница между данными доказательствами - в их статусе. Так, заключение налоговой экспертизы должно рассматриваться как письменное доказательство законности принятого налоговым органом решения. А заключение, составленное на основании определения суда о назначении экспертизы, будет носить характер экспертного заключения в понимании статьи 64 АПК РФ.

Поэтому, как при наличии, так и при отсутствии в материалах налоговой проверки заключения эксперта, каждое лицо, участвующее в деле, имеет право заявить о необходимости проведения экспертизы в ходе судебного разбирательства14. Такая экспертиза не будет считаться дополнительной или повторной, поскольку экспертиза, назначаемая судом, - самостоятельный вид доказательств (пункт 2 статьи 64 АПК РФ), которая будет оцениваться им наряду с заключением налоговой экспертизы. Однако заявителю необходимо будет обосновать причины, по которым он не согласен с заключением, составленным по результатам налоговой экспертизы.

Ни налогоплательщик, ни суд при назначении судебной экспертизы не будут связаны вопросами, которые налоговая инспекция поставила перед экспертом в порядке, предусмотренном статьей 95 НК РФ. Перечень таких вопросов может быть, как расширен, так и изменен, если это позволит получить более четкую характеристику спорной ситуации, требующей разъяснения эксперта.

В случае противоречия между экспертным заключением, вынесенным в рамках мероприятий налогового контроля, и заключением, полученным в ходе судебного разбирательства, ни один из этих документов не будет иметь для суда решающего значения. Суд будет оценивать такие доказательства по своему внутреннему убеждению наряду с другими доказательствами, имеющимися в деле (пункты 4, 5 статьи 71 АПК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при соблюдении процессуального законодательства основания для назначения судом экспертизы имеются.

Следует отметить, что многие федеральные арбитражные суды считают, что налоговый орган имеет возможность ходатайствовать о назначении экспертизы в рамках рассмотрения дела в суде, даже если он не воспользовался предоставленным статьей 95 НК РФ правом.

Такой вывод можно сделать на основании следующих примеров судебной практики:

- постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2009 г. по делу № А53-20056/2008;

- постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 июля 2009 г. по делу № А48-4980/2008-14;

- постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 сентября 2008 г. по делу № А55-17745/2007 и от 5 июня 2009 г. по делу № А65-5077/2008;

- постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 февраля 2009 г. № Ф04-141/2009 (по делу № А70-1582/14-2008).
Свидетельские показания.
Пункт 1.

Как неоднократно было отмечено в юридической литературе, «свидетельские показания не самый распространенный вид доказательств не только в налоговых спорах, но и в арбитражном процессе вообще. Причина этого состоит в том, что по сути своей арбитражные споры вообще, а налоговые в частности - это анализ представленных документов. Объяснения сторон служат для того, чтобы разъяснить связь одного документа с другим, выяснить, какой вывод каждая из сторон сделала из содержания документов»15.

Однако использование в доказывании по налоговым спорам показаний свидетелей расширяет возможности установления фактических обстоятельств дела, способствует правильному и объективному его разрешению.

В тоже время, в судебной практике сложилась позиция, в соответствии с которой свидетельские показания рассматриваются как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но которые должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом16. Это объясняется тем, что достоверность показаний свидетеля в рамках статьи 90 НК РФ обеспечивается санкциями только в рамках НК РФ (статья 128 НК РФ), что говорит о невысокой степени достоверности таких показаний и о необходимости их проверки – как самим налоговым органом, так и арбитражным судом путем сопоставления каждого доказательства с другими, устранения противоречий.

«При очевидной заинтересованности таких лиц не признавать свою причастность к деятельности организаций-неплательщиков, значительно снижает «процессуальную ценность» подобных доказательств»17.

Но при этом, арбитражным судам не следует забывать о принципе оценки доказательств, закрепленном в части 5 статьи 71 АПК РФ: никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Так, например, оставляя без изменения постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2009 года по делу № А27-18380/2008, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил:

«Ссылки налогового органа на показания свидетелей Прокопьевой С.Е., Астафьевой Т.В., в подтверждение отсутствия раздельного учета, судом апелляционной инстанции правомерно не приняты во внимание, поскольку опровергаются доказательствами, представленными в материалы дела, и противоречат пояснениям самого налогового органа, данным в суде апелляционной инстанции о фактическом ведении раздельного учета предпринимателем, но только, по мнению инспекции, не по установленной форме».

Другим примером может послужить постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 декабря 2008 года № Ф04-7086/2008, в котором установлено следующее.

«Как правомерно указано судом, каких-либо иных документов, подтверждающих факты совершения обществом налоговых правонарушений, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется. Расчет подлежащих к доплате сумм налогов, осуществленный исходя из результатов опроса работников, основан не на точных, а на примерных, приблизительных суммах.

Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний, которые не подтверждают выплату, учет либо выдачу неофициальной заработной платы, ее размеры».

Таким образом, исходя из вышеизложенного, налоговый орган не может использовать исключительно свидетельские показания для принятия решения о признании налоговой выгоды необоснованной.


Пункт 2.

Порядок привлечения свидетеля в рамках налоговой проверки установлен статьей 90 НК РФ. Нарушение процессуальных правил оформления допроса свидетеля, установленных в данной норме права, то есть несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом влечет невозможность использования полученных показаний в качестве доказательств по делу (недопустимость данных доказательств).

В процессе анализа судебно-арбитражной практики, было выявлено, что в основном налоговым органом нарушается требование пунктов 3, 5 статьи 90 НК РФ.

Типичным примером является дело № А03-8836/2008. В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 сентября 2009 г. № Ф04-4822/2009 сказано: «Судами установлено, что физические лица, давшие объяснения, не предупреждались о своем праве не свидетельствовать против себя на основании статьи 51 Конституции Российской Федерации и об ответственности за дачу ложных показаний, что является нарушением пункта 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации, пунктов 3, 5 статьи 90 НК РФ.

Учитывая, что объяснения Сорокиной Н.Н. и Чуфистова С.И. получены без соблюдения требований закона, суды, основываясь на положениях пункта 4 статьи 82 НК РФ и пункта 3 статьи 64 АПК РФ, пришли к правильному выводу о недопустимости данных доказательств».
Пункт 3.

На практике часто возникают споры о допустимости доказательств, а именно свидетельских показаний, собранных сотрудниками органов внутренних дел и переданных налоговым органам18.

Как установлено пунктом 3 статьи 82 НК РФ, налоговые органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

В тоже время, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 4 февраля 1999 года № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается статьи 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

В настоящее время судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна.

С одной стороны, многие арбитражные суды восприняли подход, в соответствии с которым одним из процессуальных способов закрепления полученных в рамках оперативно-розыскных мероприятий объяснений является вызов лиц, давших пояснения, налоговым органом для дачи показаний и оформления их в порядке, установленном статьей 90 НК РФ.

Так, в постановлениях федеральных арбитражных судов по данному вопросу говорится: «Материалами дела подтверждается, что в нарушение указанных норм налоговый орган не вызывал Х. для дачи показаний и их оформления в порядке, установленном статьей 90 НК РФ. Требование пункта 5 статьи 90 НК РФ, предусматривающего предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний с отметкой об этом в протоколе, в представленных налоговому органу объяснениях физических лиц не выполнено. Следовательно, объяснения Х. в соответствии со статьей 68 АПК РФ правомерно не признаны судами в качестве допустимых доказательств по делу».

На этой позиции основаны:

- постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 февраля 2010 г. по делу № КА-А40/1-10;

- постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 г. по делу № А05-4490/2009, от 14 апреля 2008 г. по делу № А56-17662/2007, от 16 июня 2008 г. по делу № А56-52379/2007;

- постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 г. по делу № А32-14097/2008, от 07 февраля 2008 г. по делу № Ф08-9/2008;

- постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 мая 2009 г. по делу №А64-6290/07-16;

- постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 апреля 2008 г. по делу № А12-15514/2007.

С другой стороны, имеется арбитражная практика, согласно которой доказательства, полученные сотрудниками органов внутренних дел, могут быть использованы налоговым органом в качестве доказательств. Такой вывод содержится в постановлениях:

- Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 октября 2009 г. по делу № Ф09-9569/08-С3, от 18 июля 2007 г. по делу № Ф09-5441/07-С3;

- Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 марта 2009 г. по делу № А19-7517/08, от 5 августа 2009 г. по делу № А19-10215/08;

- Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2008 г. № Ф04-2488/2008, от 8 сентября 2008 г. № Ф04-4919/2008, от 29 сентября 2008 г. № Ф04-5941/2008.

При этом суды ссылаются на Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2007 г. № 17168/07, от 30 января 2008 г. № 492/08, в которых установлено, что «действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговым органом и арбитражным судом письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий».

Вместе с тем, встречаются примеры арбитражной практики, когда полученные сотрудниками внутренних дел объяснения оцениваются судами не как свидетельские показания, а как другие доказательства по делу, так как, учитывая положения части 2 статьи 64 АПК РФ, законодатель использует неисчерпывающий перечень доказательств, указывая на иные документы и материалы.

В данной связи представляет интерес дело № А27-8878/2009.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, оставляя без изменения решение Арбитражного суда Кемеровской области от 10 августа 2009 г. и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2009 г. по делу, в своем постановлении от 22 января 2010 г. указал следующее.

«Довод Общества о том, что протоколы допросов являются ненадлежащими доказательствами, был предметом рассмотрения апелляционного суда, который обоснованно его отклонил, указав, что данные документы получены сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 82 НК РФ налоговые органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также осуществляют обмен другой необходимой информации в целях исполнения возложенных на них задач.

Исходя из изложенного, объяснения лиц, полученные сотрудниками органов внутренних дел, в соответствии с частью 2 статьи 64 АПК РФ могут быть представлены суду налоговым органом в качестве доказательства по делу, и должны быть исследованы и оценены судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ в совокупности с другими доказательствами по делу.

В данном случае полученные сотрудниками внутренних дел объяснения оценены судом не как свидетельские показания, а как другие доказательства по делу, поэтому ссылка заявителя о нарушении судом статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации кассационной инстанцией как основание к отмене судебных актов отклоняется».


Осмотр помещений.
Частью 1 статьи 92 НК РФ определено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Довольно часто налоговыми органами не учитывается, что возможность осмотра должностными лицами налогового органа территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки не предусмотрена.

Так, например арбитражный суд, удовлетворяя заявленное предпринимателем требование, исходил из того, что выводы налогового органа основаны на основании протокола осмотра, составленного с нарушением норм НК РФ. Судебная коллегия кассационной инстанции исходя из норм, закрепленных в пункте 6 части 1 статьи 31, частях 1, 2 статьи 92 НК РФ, признала вывод арбитражного суда о том, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки ограничен и допускается, если речь идет о документах и предметах, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля у конкретного налогоплательщика или при согласии владельца этих предметов на их осмотр, правильным и сделанным на основании правильного толкования (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г. по делу № Ф04-1880/2008).

Кроме того, налоговые органы, выясняя вопрос о заключении договоров аренды помещений, как правило, оставляют без внимания возможность заключения арендаторами договоров субаренды.



К примеру, обоснованно на данное обстоятельство обратил внимание Седьмой арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 18 января 2010 г. по делу № 07АП-10308/2009: «Делая вывод о том, что по указанным в документах адресам контрагенты не находятся и не находились, договоры аренды не заключались, налоговым органом не исследовался вопрос о возможности заключения договоров субаренды».

1 Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. – Москва: Норма (Издательская группа «Норма-Инфра-М»), 2000.

2 Щёкин Д.М. О корректном применении в судебной практике критерия «необоснованная налоговая выгода». Комментарий к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 февраля 2009 г. № 8337/08 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. № 7.

3 Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

4 Рябова Р.И. Тематический выпуск: Налог на прибыль в 2009 и 2010 годах: изменения и практика применения главы 25 НК РФ // Экономико-правовой бюллетень. 2009. № 12.

5 Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. – Москва: Статут, 2007.

6 Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. – Москва: Юстицинформ, 2009.

7 Брызгалин А.В., Горюнов В.В. Комментарий Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» // Налоги и налогообложение. 2006. № 12.

8 Далее, в целях сокращения текста и удобства восприятия формулировка «экспертиза, проводимая в рамках статьи 95 НК РФ» заменяется формулировкой «налоговая экспертиза».

9 Авдеева И.В. Налоговая экспертиза как способ получения сведений о налогоплательщике // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.

10 Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография – Москва: Юстицинформ, 2006.

11 Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. – Москва: Юстицинформ, 2009; Авдеева И.В. Указ. соч.


12 Авдеева И.В. Указ. соч.

13 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2009 г. по делу № А44-2843/2008; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2009 г. по делу № КГ-А40/7214-09П; постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11 февраля 2010 г. по делу № А65-11398/2008.

14 См.: Авдеева И.В. Указ. соч.; Смолина О.С. Необоснованная налоговая выгода // Налоговый вестник. 2009. № 12.

15 Сафарова Е.Ю. Доказательства в налоговых спорах. – Москва: Бератор-Паблишинг, 2007.

16 Пантюшов О.В. Мероприятия налогового контроля // Право и экономика. 2009. № 1.

17 Лысенко Е.А. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53: процессуальные вопросы доказывания необоснованной налоговой выгоды // Налоговед. 2009. № 11.

18 Вашурин М.С. О доказательствах, полученных от МВД // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2008. № 18.


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница