Правовое регулирование налогового контроля цен




страница8/10
Дата30.04.2016
Размер0.81 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Глава 3. Механизм осуществления налогового контроля цен

§1. Осуществление налогового контроля цен

Вопросам налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в НК РФ посвящена глава 145 . В некоторых случаях порядок осуществления налогового контроля соответствует привычному порядку, предусмотренному для налоговых проверок по соблюдению норм налогового законодательства. Но есть и специальные положения, применимые только к проверкам полноты расчета и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Следует определить, является ли налоговый контроль цен третьей формой проверок либо он осуществляется в рамках существующих камеральных и выездных налоговых проверок.

Интересна позиция В.Е. Мурзина31, который считает, что «проверка в рамках главы 145 НК РФ представляет третий вид самостоятельных проверок наряду с камеральными и выездными и имеет скорее камеральный характер». С указанной позицией можно согласиться, так как налоговые проверки, проводимые в рамках налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, имеют ряд особенностей, отличающих их от камеральных проверок.

Так, перед началом проверки налоговый орган имеет возможность на основании уведомлений, полученных от налогоплательщика, запросить у него документацию о взаимозависимых сделках, функциональном анализе и примененных методах трансфертного ценообразования, благодаря чему сравнить результаты анализа налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность в одной и той же области. И, если документация одного налогоплательщика окажется более обоснованной, чем у другого, налоговый орган может использовать соответствующий подход к проведению своего анализа. При проведении камеральной проверки в рамках статьи 88 НК РФ представление дополнительных материалов до представления налоговой декларации (расчета) не требуется.

Разительно отличаются сроки проведения камеральной проверки и проверки, проводимой в соответствии с главой 145 НК РФ. Если максимальный срок камеральной проверки не может превышать трех месяцев, то максимальный срок проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами может составлять до 21 месяца.

Указанный максимальный срок налоговой проверки цен складывается из следующих составляющих:


  1. стандартный срок – 6 месяцев;

  2. возможность обычного продления (по решению руководителя налогового органа в исключительных случаях) – срок увеличивается максимум до 12 месяцев;

  3. возможность специального продления (в случае, если требуются перевод, экспертиза, подтверждение от иностранного государственного органа) – срок проведения проверки продлевается на срок, не превышающий 6 месяцев;

  4. возможность изменения срока специального продления (в случае, если налоговый орган не смог получить необходимую информацию в рамках специального продления) – срок проверки продлевается на 3 месяца.

Проанализировав возможности удлинения срока проведения налоговой проверки цен, можно прийти к выводу о том, что по решению руководителя налогового органа срок проверки может быть продлен до одного года практически в любом случае (при условии обоснования данного случая как исключительного).

Несомненным признаком камеральной проверки, присущим налоговому контролю цен, является проведение последней по месту нахождения налогового органа. Как было указано выше, проверка осуществляется на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения налогового органа, проводящего камеральную или выездную налоговую проверку.

Таким образом, можно выявить достаточное количество признаков, определяющих налоговый контроль цен как камеральную проверку. Правильнее будет указать, что проверка носит камеральный характер.

При проведении проверок цен налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. Указанные мероприятия (вызов эксперта, привлечение специалиста, участие переводчика) используются в основном при проведении выездных налоговых проверок.

Проверке полноты исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком свойственны, в том числе, черты выездных налоговых проверок. Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 10517 НК РФ в последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, аналогично тому, как это осуществляется при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, применяемой в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченным лицом должен быть составлен акт проверки.

Акт налоговой проверки направляется проверяемому лицу в течение пяти дней.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений осуществляется в порядке, установленном для камеральных и выездных налоговых проверок (статья 101 НК РФ).

Аналогично выездным налоговым проверкам, налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут осуществляться проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

Аналогично выездным налоговым проверкам, статья 10517 НК РФ содержит нормы, позволяющие продлить срок проведения проверки. При проведении обоих видов проверок продление сроков их проведения осуществляется по решению руководителя налогового органа. Интересно то, что при проведении выездной налоговой проверки увеличение срока ее проведения осуществляется путем ее приостановления по решению руководителя налогового органа. Применительно же к проверкам в рамках налогового контроля цен речь идет исключительно о продлении срока ее проведения.

Что касается отличительных черт выездных налоговых проверок и проверок цен, то здесь следует выделить такие как: сроки проверок, отсутствие возможности проведения повторной проверки цен в случаях, установленных для выездной налоговой проверки.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка цен в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Отдельно стоит вопрос о симметричных корректировках, предусмотренных статьей 10518 НК РФ. В соответствии с указанной статьей в случае доначисления налога налогоплательщику его партнерам, являющимся другой стороной контролируемой сделки, дано право уменьшить свои налоговые обязательства, что, безусловно, является положительным моментом.

Однако в статье 10518 НК РФ содержатся некоторые положения, касающиеся симметричных корректировок, которые можно считать, по меньшей мере, спорными.

Законодательно не урегулированным и практически не реализуемым является применение симметричных корректировок взаимозависимыми иностранными партнерами налогоплательщика, а также российскими представительствами иностранных компаний. В отношении последних этого не позволяет сделать редакция пункта 1 статьи 10518 НК РФ, согласно которому симметричные корректировки «могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 1053 настоящего Кодекса».

При проведении налогового контроля цен ФНС России применяются методы, установленные статьей 1057 НК РФ:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Как отмечает О.В. Гордеева32, «идея этих методов состоит в том, чтобы определить интервал рыночных цен (либо иных финансовых показателей согласно выбранному методу, рассчитанных на основании рыночных цен) по сопоставимым сделкам с независимыми лицами или у независимых лиц. В случае если цена сделки (иной финансовый показатель согласно выбранному методу) укладывается в интервал рыночных цен (иных финансовых показателей), цена по такой сделке признается соответствующей рыночной цене. По сути, применение ряда методов основано на необходимости поиска информации у (от) конкурентов из общедоступных источников, включая специализированные базы данных».

Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод с учетом результатов проведенного функционального анализа, наличия источников информации и сопоставимости информации из этих источников и ряда других факторов. При этом НК РФ определена приоритетность применяемости методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам.

Выбор метода осуществляется последовательно, когда переход к следующему по очередности методу объясняется невозможностью применения предыдущего. При прочих равных условиях должен применяться тот метод, который в полной мере позволит оценить рыночную цену исходя из имеющихся обстоятельств.

При невозможности воспользоваться способами, установленными соответствующим порядком, запрещено применение других методов, как, например, предусмотрено правилами трансфертного ценообразования в отношении ценных бумаг и деривативов33. Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между независимыми лицами налогоплательщик применил методы, указанные в НК РФ, или их комбинацию, налоговый орган при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Использование иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если налоговый орган докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок методы, не предусмотренные НК РФ.

В общем случае приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. И только если его использовать невозможно либо он не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, допускается применение иных методов. Например, для сделок по приобретению товара у взаимозависимого лица и последующей перепродаже без переработки в рамках сделки с независимыми лицами приоритетным является применение метода цены последующей реализации.

Следует иметь в виду, что, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения она признается соответствующей рыночной цене.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, соответствующая максимальному значению интервала рыночных цен.

Также важно заметить, что судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, установленных НК РФ по трансфертному ценообразованию. Такое положение позволит налоговым органам использовать аргументы, не предусмотренные НК РФ, и, соответственно, субъективный подход в оценке уровня «рыночности» цены.

В целом, следует отметить, что налоговый контроль цен является новым видом налогового контроля, вобравшим в себя элементы камеральной и выездной налоговых проверок. Вместе с тем, сочетая в себе признаки налоговых проверок, налоговый контроль цен осуществляется в специфической форме. Специфичность налогового контроля цен определяется через особенный субъектный состав налогового контроля цен, необходимость направления в ФНС России уведомления о совершенных контролируемых сделках.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница