Правовое регулирование налогового контроля цен




страница2/10
Дата30.04.2016
Размер0.81 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Глава 1. Организационно-правовые основы налогового контроля цен

§ 1. История появления и развития института налогового контроля цен в Российской Федерации и в иностранных государствах


Определяя организационно-правовые основы налогового контроля цен в налоговом праве, следует принять во внимание, что в теории налогового права2 понятие «налоговый контроль цен» тождественно понятию «налоговый контроль трансфертного ценообразования». В связи с чем, в настоящей работе указанные понятия применяются как синонимичные.

Существование института налогового контроля цен предполагает распространение контрольных функций налоговых органов на сделки, осуществляемые взаимозависимыми лицами. При этом налоговым органом осуществляется проверка цены сделки на предмет ее сопоставимости с ценами сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Очевидно, что указанная проверка осуществляется налоговым органом с целью определения правильности исчисления и уплаты соответствующих налогов.

В данной ситуации возникает вопрос о правомерности действий налогового органа по осуществлению налогового контроля цен с точки зрения основных принципов договорного права. В гражданском законодательстве закреплен принцип свободы цены договора. Так, согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации3 (далее – ГК РФ) цена устанавливается взаимным соглашением сторон сделки. Регулирование и тем более установление цен со стороны государства допускается в ограниченном числе случаев - если это прямо предусмотрено специальным законом. Однако это является исключением из общего правила, в связи с чем, стороны полностью свободны при формулировании в договоре условий о цене сделки (как по величине, так и по способу ее определения).

Таким образом, гражданское законодательство предоставляет право определять цену сделки и порядок ее формирования сторонам сделки по собственному усмотрению.

Вместе с тем, принцип свободы договора не исключает возможности налогового органа осуществлять контроль за налоговыми последствиями сделки. В данном случае речь идет не о навязывании сторонам договора невыгодной для них цены сделки, а об исключении возможности уклонения от уплаты налогов с помощью занижения (завышения) цен, производимых налогоплательщиком.

Сфера контрольных функций налогового органа при осуществлении налогового контроля цен строго регламентирована с точки зрения перечня сделок, подлежащих контролю. Так, договорные цены существенно влияют на размер целого ряда налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров. Поэтому законодатель и предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

В исключительных случаях, предусмотренных ст. 10514 НК РФ, уполномоченный орган вправе проверить примененные налогоплательщиком цены на их соответствие рыночным и доначислить налоги, исходя из рыночных (по правилам раздела V1 НК РФ).

В любых иных случаях налоговый орган (уполномоченный орган) не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Таким образом, если сделка не обладает признаками, указанными в статье 10514 НК РФ, нет оснований ни для проведения проверки за правильностью примененных налогоплательщиком цен, ни тем более для доначисления налогов.

В мировом опыте очень часто при согласовании условий сделок встречается термин «правило вытянутой руки» («arm's le№gth rule/basis»). Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки. Это правило требует, чтобы взаимосвязанные лица использовали в контролируемых операциях цены такого же уровня, какие бы использовались независимыми лицами в неконтролируемой сделке при прочих сопоставимых условиях. Этот принцип является международным стандартом, используемым для определения трансфертных цен для целей налогообложения.

Одним из первых правовых актов, регулирующих вопросы, связанные с налоговым контролем цен, является Декларация стран - участниц организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее – ОЭСР) о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г. и приложение к ней - Руководство для многонациональных предприятий. В нем применительно к вопросу налогообложения многонациональным компаниям рекомендуется воздерживаться от использования доступных для них приемов (включая трансфертное ценообразование), направленных на искажение налоговой базы, чтобы избежать противоречия с законодательством стран, на территории которых они функционируют.

Специальным документом, определяющим основные начала правового регулирования трансфертных цен в контексте международного налогообложения, стали руководящие разъяснения ОЭСР 1979 г. - Отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия». В последующие годы ОЭСР были приняты документы, дополняющие положения Отчета 1979 г., а также акты, регулирующие другие аспекты налогообложения при применении трансфертных цен.

В мировой практике первой страной, принявшей в середине 60-х гг. XX в. специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США.

В настоящее время основным документом в области международного налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» 1995 г4. (далее – Руководство ОЭСР)

По мнению О.В. Гордеевой5, принятие Руководства ОЭСР было ответом на значительный относительный и абсолютный рост внутрифирменной торговли. Развитию последней способствовало увеличение в 90-е гг. числа заграничных филиалов, приходящихся на одну компанию, с четырех до семи.

В России вопрос о регулировании трансфертного ценообразования стал актуален в начале 90-х гг. XX в. В те годы действовали правила, согласно которым нельзя было без налоговых последствий продавать продукцию по ценам ниже себестоимости.

Со вступлением в силу НК РФ и вплоть до принятия Федерального закона 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»6 (далее – Федеральный закон № 227-ФЗ) контролю над ценами сделок были посвящены статьи 20 и 40 НК РФ.

Однако для регламентирования трансфертного ценообразования только положений этих статей было недостаточно.

Так, статьей 20 НК РФ устанавливался порядок определения взаимозависимых лиц для целей налогообложения, статьей 40 НК РФ – принципы определения цены товара для целей налогообложения. В настоящее время положения указанных статей применяются исключительно к сделкам, доходы или расходы по которым признаны до 1 января 2012 года.

В соответствии со статьей 40 НК РФ указанных статей контролю подвергались сделки между:

взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Статьей 20 НК РФ установлен порядок определения лиц взаимозависимыми. По сути, установленный главой 141 перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми идентичен существовавшему в статье 20 НК РФ, но более расширенный по сравнению с ранее существовавшим.

Что же касается непосредственно самой процедуры налогового контроля цен, установленной статьей 40 НК РФ, то в данной связи стоит отметить следующее.

НК РФ до вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ не содержал особой, отдельно установленной процедуры осуществления налогового контроля цен. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в установленных НК РФ случаях. Из выше сказанного можно сделать вывод, что налоговый контроль цен осуществлялся в рамках осуществления основных форм налогового контроля (камеральных или выездных проверок) и не требовал какой-то особой процедуры.

Рассуждая с точки зрения налогового органа, отсутствие отдельно установленной специальной процедуры проведения налогового контроля цен можно отнести к несомненным плюсам существования указанного механизма. Очевидно, что осуществление контроля цен налоговым органом значительно упрощается, если для этого не нужно дополнительное решение руководителя налогового органа, а достаточно уже начавшейся проверки и наличия хотя бы одного из обстоятельств, указанных в пункте 2 статьи 40 НК РФ.

Определяя достоинства ранее существовавшей системы контроля цен для налогоплательщика, нельзя не отметить отсутствие обязанности налогоплательщика уведомлять налоговый орган о совершенных им контролируемых сделках (сейчас этого требует статья 10516 НК РФ). Бесспорно, представление разного рода уведомлений в государственные органы требует значительных временных и денежных затрат, а существовавший до принятия Федерального закона № 227-ФЗ механизм налогового контроля цен позволял не участвовать налогоплательщику в реализации налоговым органом контроля цен.

Среди недостатков закрепленного в статье 40 НК РФ механизма налогового контроля цен можно выделить следующие:


  1. отсутствие слаженной процедуры налогового контроля цен;

  2. существование критериев определения рыночной цены, которые не позволяют установить ее для уникальных товаров, работ, услуг;

  3. отсутствие установленных признаков однородности (идентичности) работ, услуг, что не позволяет применить указанные нормы в случае применения трансфертных цен по сделкам, предметом которых являются работы или услуги.

В настоящий момент часть первая НК РФ дополнена новым разделом V1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» (введен Федеральным законом № 227-ФЗ).

В целом Федеральный закон № 227-ФЗ приближает трансфертное регулирование к международным нормам (в частности, заимствованы большинство методов определения соответствия цен рыночному уровню), что должно положительно сказаться на российском инвестиционном климате.

Кроме того, по мнению О. Борзуновой7, «введение Федерального закона № 227-ФЗ нацелено на более глубокий анализ существа сделки налоговыми органами и должно способствовать переходу налогового контроля к принципу приоритета существа над формой».

Действие Федерального закона № 227-ФЗ распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, определение которых приводится в указанном федеральном законе, а также на налоговые органы. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следует обратить внимание, что Федеральный закон № 227-ФЗ устанавливает презумпцию соответствия рыночному уровню цен. При определении налоговой базы с учетом фактической цены товара (работы, услуги), то есть цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, эта цена признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 1053 НК РФ. Однако на основе анализа других положений Федерального закона № 227-ФЗ можно предположить, что утверждение о наличии презумпции соответствия рыночному уровню цен носит декларативный характер. Так, налогоплательщику требуется доказать налоговым органам обоснованность своего подхода, представив соответствующую документацию.

В НК РФ термины «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена» не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен.

В научной литературе8 трансфертное ценообразование (tra№sfer prici№g) рассматривается в широком и узком смыслах. В первом, широком значении под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению и применению любых цен, подлежащих налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.

Трансфертные цены - это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. С учетом того, что группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню.

В Федеральном законе № 227-ФЗ также воспроизведен такой подход к определению подлежащих контролю как сделок между взаимозависимыми лицами так и сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. К числу последних принадлежат сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорных зонах, список которых утверждает Минфин России, и некоторые другие.

Основной целью изменений российского налогового законодательства провозглашается противодействие использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов и недопущение потерь бюджета от использования этих цен.

В Федеральном законе № 227-ФЗ сфера применения контроля за трансфертными ценами настолько широка, что можно говорить о переходе на принципиально новую концепцию налогообложения, когда налогоплательщику вменяется обязанность исчислять налог исходя из рыночных цен. При этом предполагается также взыскание штрафных санкций - не за нарушения в виде неуплаты или недоплаты налогов, а просто за факт недонесения о себе (статья 1294 НК РФ).

Целесообразно рассмотреть вопрос о существовании трансфертных цен как некого блага или наоборот как явления, противоречащего налоговому правопорядку. В связи с чем, необходимо определить каково понимание трансфертных цен в бизнес-сообществе.

Понимание трансфертных цен в узком смысле как цен, применяемых компаниями (холдингами) при сделках между ее дочерними, зависимыми, подконтрольными обществами, то есть внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, что предполагает наличие определенных методов налогового планирования.

Цели такого ценообразования понятны: если лица зависимы, то цена в сделке будет определяться не соображениями получения прибыли для каждой из сторон, а соображениями общей выгоды для всего холдинга в целом. Бесспорно, что при установлении тех или иных цен внутри группы компания может стремиться к достижению каких-либо выгод для одного или нескольких обществ в рамках холдинга с целью улучшения его (их) финансовых показателей.

Вполне очевиден вывод, что применение трансфертных цен само по себе не является избежанием или уклонением от налогов, применение указанных цен может иметь легитимные цели. Несомненно, что никто не может запретить участникам рынка применять трансфертное ценообразование.

Почему же тогда государством установлен налоговый контроль цен?

Государство заинтересовано в поступлении в бюджет достаточного объема налоговых поступлений для своего функционирования. При этом, применение трансфертных цен может повлечь минимизацию налогов. Вполне логично, что в данном случае государству необходимо вести борьбу не с трансфертным ценообразованием как явлением в целом, а с занижением цен в целях сокращения налогов. Также очевидно, что минимизация налогов налогоплательщиками может осуществляться и без помощи трансфертного ценообразования, а с помощью иных способов.

Таким образом, целесообразно рассматривать трансфертное ценообразование как определенное благо, позволяющее налогоплательщику достигать путем установления тех или иных цен поставленных перед бизнесом целей. С негативной точки зрения должно рассматриваться не само трансфертное ценообразование, как действие налогоплательщика, а злоупотребление трансфертным ценообразованием с целью избежания или уклонения от налогов.

Двоякая природа трансфертного ценообразования предопределяет и двоякую позицию государства в отношении его применения. С одной стороны, государством не установлены запреты и меры юридической ответственности за использование трансфертных цен, с другой - оно стремится не допустить уменьшения налоговых поступлений вследствие использования компаниями трансфертных цен.


1   2   3   4   5   6   7   8   9   10


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница