Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет




страница1/8
Дата28.04.2016
Размер2.48 Mb.
  1   2   3   4   5   6   7   8
"АйСи Групп", 2007
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Т.Л.Крутякова
ОТ АВТОРА
Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много.

Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством. Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это, в первую очередь, ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом влекут за собой неприятности в части налога на прибыль.

Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).

В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные проблемы", как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.).

В этой книге Вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налогового учета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотрены максимально подробно со ссылками на позицию Минфина России и арбитражную практику. Работу с книгой значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров с бухгалтерскими проводками.
ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ПРИНЯТЫЕ В КНИГЕ СОКРАЩЕНИЯ
Гражданский кодекс Российской Федерации - ГК РФ

Налоговый кодекс Российской Федерации - НК РФ

Трудовой кодекс Российской Федерации - ТК РФ

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" - Закон N 58-ФЗ

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 18.11.2006), - Классификация основных средств, Классификация

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (в ред. Приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н), - Декларация по налогу на прибыль

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006), - ПБУ 6/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, - ПБУ 3/2006

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в ред. от 27.11.2006), - ПБУ 15/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, - ПБУ 18/02

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006), - Методические указания по учету основных средств, Методические указания

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006), - План счетов

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ - гл. 21 НК РФ

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ - гл. 25 НК РФ
Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется, в основном, двумя документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Активы, признаваемые основными средствами
До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства".

Если же организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним и тем же документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", т.е. в принципе был одинаков. Но до 1 января 2006 г. Минфин России неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами. Так, например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств).

Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 22.06.2005 N 07-05-06/181, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@).

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами.

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Просто с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.
Примечание. Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Таким образом, небольшая, на первый взгляд, поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

Итак, с 1 января 2006 г. (т.е. с расчетов за I квартал 2006 г.) остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).
* * *
При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Не трудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

Однако есть одно существенное отличие.

В налоговом учете основными средствами не признаются объекты, приобретенные специально для передачи в лизинг. На это неоднократно обращал внимание Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

Хотя в бухгалтерском учете такие объекты учитываются на счете 03 и с 2006 г. признаются основными средствами (что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество), в налоговом учете в целях налогообложения прибыли они основными средствами не считаются.
Примечание. Имущество, являющееся предметом лизинга, в налоговом учете признается самостоятельным видом амортизируемого имущества, отличным от основных средств.
Поэтому далеко не все правила налогового учета основных средств могут быть применимы к лизинговому имуществу. Это касается, например, амортизационной премии. По мнению Минфина России, лизинговая компания не имеет права списывать единовременно на расходы до 10% суммы расходов на приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Эта позиция Минфина основана на том, что амортизационная премия применяется только в отношении капитальных вложений в основные средства, а имущество, приобретенное специально для передачи в лизинг, основным средством для лизингодателя не является (см. подробно с. 117).
Инвентарный объект
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. Так, например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом".

Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156.

В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 10 000 руб., то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например, по монитору - 40 мес., по системному блоку - 50 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.

Нужно учитывать, что такие действия практически всегда приводят к спору с налоговыми органами. Однако арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятся отстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-30171/2005, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Но здесь нужно обратить внимание на такой нюанс.

С 1 января 2006 г. в п. 6 ПБУ 6/01 была внесена незначительная, на первый взгляд, поправка, которую, однако, нельзя игнорировать. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых не просто отличаются, а отличаются существенно.

Что значит "существенно отличаются"?

Критерий существенности ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не определен. На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то организации, самостоятельно установившей по этим частям разные сроки полезного использования (в пределах "вилки", предусмотренной для данной амортизационной группы), придется искать дополнительные аргументы, обосновывающие правомерность учета таких частей в качестве отдельных инвентарных объектов.

Судебной практики по этому вопросу пока нет. Все приведенные выше судебные решения касаются периодов до 1 января 2006 г., когда в ПБУ 6/01 еще не было указания на то, что сроки должны различаться существенно.
Момент принятия к учету на счете 01
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней формулировкой п. 4 ПБУ 6/01 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же (после 1 января 2006 г.) речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначен для использования.

Это значит, что если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет. <*> Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.

--------------------------------

<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).
Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062).
Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.

Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08 только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-то необходимые детали, составляющие элементы и т.п.).

Например, в марте 2007 г. организация приобрела для бухгалтера компьютер. Компьютер предназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на нем устанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности). Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, без которой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата была приобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В этой ситуации у бухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (до момента приобретения и установки сетевой платы).
Примечание. Все изложенные выше рассуждения относятся исключительно к движимому имуществу. Принятие к учету объектов недвижимости имеет свои особенности, которые подробно рассмотрены в гл. 7.
Учет "малоценных" основных средств
До 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию.

Указанная норма реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат <*>.

--------------------------------

<*> На практике применялись два варианта списания стоимости "малоценных" ОС на счета учета затрат: либо непосредственно с кредита счета 01, либо путем начисления амортизации в размере 100% стоимости объекта в корреспонденции с кредитом счета 02. Организация могла выбрать любой вариант, закрепив его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
С 1 января 2006 г. правила изменились. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

На что нужно обратить внимание в связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями?

Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета на соответствующий год. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу.
Примечание. Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.
Во-вторых, в отличие от прежнего порядка "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации) теперь учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами.

В Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 указано, что по объектам, учитываемым на счете 10 в составе МПЗ, следует вести соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.). При этом в организации должен быть организован надлежащий контроль за движением этих объектов.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету).
Пример 1.1. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в Приказ об учетной политике на 2006 г., согласно которым активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2005 г. организация приобрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация приняла его в декабре к учету в составе основных средств:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражено приобретение принтера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств.

При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования - 40 мес., метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 - 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.

Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизация по нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.

В январе 2006 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Д-т счета 10/"Малоценные ОС" - К-т счета 60 - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 10 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.
Итак, организация теперь может установить в учетной политике лимит отнесения активов к материально-производственным запасам в размере 20 000 руб. В этом случае активы стоимостью не более 20 000 руб. фактически будут выведены из-под обложения налогом на имущество. Так, в рассмотренном выше примере остаточная стоимость принтера будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество, а копировального аппарата - нет.

С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесения предметов к основным средствам составляет 10 000 руб. Причем этот лимит является обязательным для всех налогоплательщиков.

В налоговом учете основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если организация в бухгалтерском учете установит лимит в размере 20 000 руб., то это неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пример 1.2. В примере 1.1 копировальный аппарат в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в налоговом учете должна списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Предположим, что организация в целях налогообложения прибыли установила срок полезного использования копировального аппарата 40 мес. Тогда начиная с февраля 2006 г. в налоговом учете в составе расходов будет признаваться сумма амортизации в размере 350 руб. (14 000 руб. / 40 мес.). Таким образом, в январе 2006 г. в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница (ВВР) в размере 14 000 руб. Соответственно, бухгалтер организации должен в январе сделать проводку по начислению отложенного налогового актива (ОНА):

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 3 360 руб. - начислен ОНА (14 000 руб. x 0,24).

В дальнейшем, в течение срока амортизации копировального аппарата, начисленный в январе ОНА будет уменьшаться. В бухгалтерском учете, начиная с февраля 2006 г. бухгалтер должен ежемесячно делать проводку:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 84 руб. - отражено уменьшение ОНА, начисленного при вводе копировального аппарата в эксплуатацию (350 руб. x 0,24).
Обратите внимание! Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только одним способом - установив в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб.
Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета бухгалтеру необходимо оценить все возможные последствия принятия того или иного решения как с точки зрения оптимизации налога на имущество, так и с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета.
Учет "непроизводственных" объектов
Организация приобретает холодильник, чайник, телевизор и т.п. имущество. Как его учесть в бухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогу на имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога на прибыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер.

Позиция Минфина России по всем этим вопросам такова.

Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности, приносящей доход, поэтому, на основании ст. 252 НК РФ, расходы на их приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). В Письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имущество организация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку это имущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9).

При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания перед формой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 <*> и, соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).

--------------------------------

<*> Естественно, речь идет об имуществе, стоимость которого превышает установленный в организации лимит отнесения имущества к МПЗ (см. подробнее с. 17).
Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник (холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерность своих действий организации придется доказывать в суде.

Как показывает анализ арбитражной практики, судьи в таких спорах, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Для того чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, в организации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходов критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ.

Это может быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателя обеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в котором указана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральной машины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащих организации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения в командировке (на вахте) (Постановление от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).

ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат на приобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворился служебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанное имущество приобреталось с целью создания благоприятного образа организации для внешних посетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в здании организации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06).

ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходы затраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов, калориферов (обоснование - необходимы для создания благоприятных температурных режимов), пылесосов (для поддержания чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, что это имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда (Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005).

ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в состав амортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административно-управленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, поскольку, по ее мнению, эти холодильники используются не в производственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можно квалифицировать как использование основных средств для целей управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда (пп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005).
Документальное оформление операций с основными средствами
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
* * *
Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

Для всех основных средств, кроме зданий, используются:

- форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;

- форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.

При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию (см. ниже).

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б (см. ниже).
* * *
Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14.

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.

Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа.

Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).
* * *
Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).
* * *
Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).
* * *
Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированные формы:

- форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

- форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:

- в Акте по форме N ОС-4 - в разд. 3;

- в Акте по форме N ОС-4а - в разд. 5;

- в Акте по форме N ОС-4б - в разд. 2.
* * *
Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

- Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (Инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в Инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.
* * *
В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть, все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в унифицированной форме Инвентарной карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ начисления амортизации".
* * *
Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведутся в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в Инвентарной карточке (книге) (форма N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 НК РФ факт использования Инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму Инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая Инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Можно пойти и по другому пути: разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями МНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение, как минимум, следующая информация:

- наименование объекта, его инвентарный номер;

- дата приобретения;

- дата включения в состав амортизируемого имущества;

- первоначальная стоимость;

- изменение первоначальной стоимости;

- амортизационная группа;

- срок полезного использования;

- изменение срока полезного использования;

- способ начисления амортизации;

- использование специальных коэффициентов;

- направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

- приостановление начисления амортизации;

- дата выбытия.

Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
  1   2   3   4   5   6   7   8


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница