Методы документальной и фактической проверки в практике налоговых, ревизионных и правоохранительных органов




страница1/5
Дата23.04.2016
Размер0.75 Mb.
  1   2   3   4   5
"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11
МЕТОДЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ И ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ

В ПРАКТИКЕ НАЛОГОВЫХ, РЕВИЗИОННЫХ

И ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ
В ревизионной и юридической практике широко используются методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций различных экономических субъектов, независимо от формы собственности.

Первая группа методов - документальные проверки - помогает проверяющим лицам выявить финансовые нарушения и признаки противоправных деяний путем изучения документального оформления одной или нескольких хозяйственных операций. Однако эффективность любой проверки может быть достигнута только путем сопоставления содержания учетных документов с реальной хозяйственной действительностью организации, т.е. посредством применения методов фактической проверки.
Методы документальной проверки
В настоящее время многие методы используются различными субъектами: Федеральной службой финансово-бюджетного надзора <1>, налоговыми инспекторами при выявлении фактов нарушений и признаков преступлений <2>, аудиторами, бухгалтерами-ревизорами, экспертами-бухгалтерами, правоохранительными органами.

--------------------------------

<1> Об утверждении Положения о службе финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 N 278; Вопросы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 08.04.2004 N 198; Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ: Приказ Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н.

<2> О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах: Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60.
Контрольно-ревизионными органами методы документальной и фактической проверки используются при проведении ревизий на различных объектах или участках деятельности проверяемой организации <3>.

--------------------------------

<3> В настоящее время контрольно-ревизионные органы переданы в ведение Федеральной службе финансово-бюджетного надзора. (Распоряжение Правительства РФ от 30.06.2004 N 1024-р.)
Вместе с тем наиболее простые методы успешно применяются непосредственно сотрудниками органов внутренних дел (милицией) в процессе проведения проверок при наличии у них специальных познаний в учетном процессе и экономике. В случаях наличия данных, влекущих уголовную, административную ответственность указанные органы в соответствии с законодательством вправе требовать проведения проверок и ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности (п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", далее по тексту - Закон РФ "О милиции"). При этом они направляют соответствующее постановление во вневедомственный орган - Контрольно-ревизионное управление и его территориальные подразделения, контрольно-ревизионные отделы территориальных налоговых инспекций, либо используют возможности своего ведомства, например, отделы документальных проверок и ревизий, входящие в состав Управления по налоговым преступлениям, отделы (отделения) судебно-бухгалтерских экспертиз ЭКУ или РКЦ, функционирующие в составе органов внутренних дел. Они также вправе привлечь на договорной основе специалистов в сфере бухгалтерского учета для осуществления проверки или ревизии.
Методы исследования отдельного документа
Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую (счетную) проверки.

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете";

- наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);

- наличию излишних реквизитов. Этот факт, как правило, свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу наибольшую достоверность и силу. К их числу также относятся различные пометки, посторонние записи на тексте документа, которые могут быть как напоминанием о сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников;

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

- противоречиям между реквизитами документа. Они бывают формальные, то есть между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.

В практике известны случаи, когда различные нарушения и противоправные деяния вуалировались путем использования бланков бухгалтерских документов, которые были изготовлены гораздо позже, чем указанные в них хозяйственные операции. Также нередки подделки подписей главного бухгалтера на гарантийных письмах (чаще всего это подделка подписи главного бухгалтера в случае его отказа выдать гарантию вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков противоправных деяний и нарушений финансовой дисциплины находится в прямой зависимости от знания:

- порядка заполнения бухгалтерских документов;

- слабых звеньев в учетном процессе;

- уязвимых хозяйственных операций, используемых преступниками в своих корыстных целях;

- применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.
Пример 1. Налоговый инспектор одного из территориальных органов необоснованно на основе фиктивных документов занесла в компьютерную базу налогоплательщика, который являлся ее близким знакомым, данные, позволяющие тому иметь льготы по уплате налога на землю.
Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию документы. В силу указанных причин такие документы являются недоброкачественными, дефектными.

Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения. Поэтому применение данной проверки характерно, в основном, для деятельности соответствующего специалиста-бухгалтера или ревизора.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:

- завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Применение арифметической проверки первичных документов не требует от работников правоохранительных органов специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем существуют и определенные объективные ограничения использования названного метода. Они связаны (как показывает практика):

- во-первых, с использованием процентов, индексов, нормативов;

- во-вторых, с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

- в-третьих, зачастую возникает необходимость применения счетных устройств (микрокалькулятора, компьютера и др.).

С учетом этого очень часто техническая работа с документами при проведении счетной проверки является прерогативой соответствующих специалистов.

Отличительной чертой всех трех рассмотренных приемов является их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и ревизоры могут из большого объема документов выявить наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке.

Вместе с тем подозреваемые лица с целью сокрытия следов хищений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий не содержат. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов, поэтому требуют исследования этих связанных между собой документов.
Методы исследования взаимосвязанных документов
Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 14.04.2000 N 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора <4>.

--------------------------------

<4> Об утверждении Положения о службе финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 15.06.2004. Пункт 5.14.2.
Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:

- при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия;

- при внешних операциях - в разные организации.

При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:

- когда проверяемые лица уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

- когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.
Пример 2. За один и тот же день встречной проверкой кассовых отчетов банка и финансово-кредитного центра было установлено, что по кассовому отчету банка значится расход денег по основанию "выплата центру" на сумму 60 тыс. руб. В то время как по кассовому отчету центра поступление данной суммы не значится, более того, выявлено отсутствие в этот день денежных операций по кассе. После проведения встречной проверки сотрудниками правоохранительных органов было установлено, что запись в кассовой книге сделана главным бухгалтером банка с целью сокрытия хищения.
Пример 3. В финансово-кредитном центре, согласно записям в кассовой книге и приложенным к кассовым отчетам расходным ордерам, списаны 1 млн 140 тыс. руб., как переданные фирме "Спорт-В", в то время как данной фирмой получено всего 400 тыс. руб.
В рамках проводимой документальной ревизии встречная проверка оформляется актом (см. пример 4).
Пример 4.
АКТ

встречной проверки
г. Саратов 27 июля 2005 г.
В рамках проводимой ревизии отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Втормет" в соответствии с требованиями п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н, и на основании удостоверения от 29.12.2002, выданного руководителем КРУ Минфина по Саратовской области, старшим контролером-ревизором КРУ Минфина России Петровым А.А., проведена встречная проверка в ООО "Полиграф" по вопросу установления факта внесения наличных денежных средств работником ОАО "Втормет" Ветровым Е.С. в качестве расчетов за приобретаемые в ООО "Полиграф" товарно-материальные ценности.

Проверка проведена с согласия руководства ООО "Полиграф" в присутствии главного бухгалтера.
Проверкой установлено:
Согласно бухгалтерской отчетности ОАО "Втормет" администратор компьютерной сети Ветров Е.С. получал в кассе ОАО "Втормет" под отчет наличные денежные средства на "хозяйственные нужды" с целью приобретения запасных частей и расходных материалов для компьютерной и множительной техники.

К отдельным авансовым отчетам в качестве обоснования целевого использования полученных подотчетных сумм Ветров Е.С. прикладывал документы, свидетельствующие о расчетах с различными фирмами города наличными деньгами за приобретаемые товары.

Так, к части авансовых отчетов от 4 июля 2005 г. приложены документы (квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки), свидетельствующие о внесении наличных денег, в частности, в кассу ООО "Полиграф" (в общей сумме - 17 132 руб.) в качестве оплаты за приобретаемые в данной организации товарно-материальные ценности.

В ходе настоящей встречной проверки приход наличных денежных средств от ОАО "Втормет" через Ветрова Е.С. в кассу ООО "Полиграф" по приходным кассовым ордерам:

- от 24.05.2005 N 1102 - 6330,6 руб.,

- от 17.06.2005 N 1256 - 3540,7 руб.,

- от 30.06.2005 N 1487 - 7260,7 руб.,

всего на сумму 17 132 руб., не зафиксирован.

По данным бухгалтерского учета реализация обозначенных в приложенных к упомянутым приходным кассовым ордерам товарных чеках товарно-материальных ценностей:

- тов. чек от 24.05.2005 N 82 - тонер Rank Xerox 5017 - 6 шт. на сумму 6330,6 руб.;

- тов. чек от 17.06.2005 N 43 - TC500066L HP 5L - 1 шт. стоимостью 3549,7 руб.;

- тов. чек от 30.06.2005 N 94 - тонер Rank Xerox 5017 - 7 шт. на сумму 7260,7 руб.

покупателю от ОАО "Втормет" также отсутствует.

Согласно объяснению коммерческого директора ООО "Полиграф" Марковой И.Ю. (прилагается к акту), предъявленные ей вышеуказанные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 17 132 руб. и товарные чеки) не соответствуют форме документов, принятых в данной организации: имеющаяся на них печать отличается от законно зарегистрированной печати ООО "Полиграф", также не соответствуют действительности подписи на документах.
Старший контролер-ревизор Петров

КРУ Минфина по Саратовской обл. ----------- А.А. Петров

Маркова

Коммерческий директор ООО "Полиграф" ----------- Ю.И. Маркова

Федощева

Главный бухгалтер ООО "Полиграф" ----------- Н.Н. Федощева
Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем также составляется акт, подписываемый руководителями обеих проверяемых организаций (см. пример 5).

Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:

- когда бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);

- если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).

С помощью этого метода решаются две основные задачи:

- выявляются подложные документы;

- определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

- отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

- противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане.

Недостаток метода взаимного контроля заключается в том, что он более трудоемкий и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:

- предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

- ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности;

- знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);

- реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).
Пример 5.
АКТ
г. Екатеринбург 3 августа 2005 г.
Сверки взаимных расчетов между муниципальным учреждением

здравоохранения "Городская больница N 2" Центрального района г.

Екатеринбурга и МУП "Фармация" по состоянию на 1 июля 2005 г.
┌───┬────────────────────────────┬──────────────┬────────────────┐

N │ ТЕКСТ │МУЗ "Городская│ МУП "Фармация" │

п/п│ │ больница N 2"│ │

│ │ ├───────┬──────┼───────┬────────┤

│ │ │ Дебет │Кредит│ Дебет │ Кредит │

├───┼────────────────────────────┼───────┼──────┼───────┼────────┤

1. │Сальдо на 1 января 2005 г. │ │ 3000 │ 8000 │ │

├───┼────────────────────────────┼───────┼──────┼───────┼────────┤

2. │Счет-фактура N 249 от │2968-88│ │ │ 2968-88│

│ │11.04.2005 │ │ │ │ │

├───┼────────────────────────────┼───────┼──────┼───────┼────────┤

3. │Счет-фактура N 250 от │ 29-36 │ │ │ 29-36 │

│ │11.04.2005 │ │ │ │ │

├───┼────────────────────────────┼───────┼──────┼───────┼────────┤

4. │Перечислено МУП "Фармация" │ │ 5000 │ │ │

│ │в мае 2005 г. п/пор. N 630 │ │ │ │ │

  1   2   3   4   5


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница