Деятельность индивидуального предпринимателя в сфере транспортных услуг




Скачать 250.8 Kb.
Дата28.04.2016
Размер250.8 Kb.
"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ В СФЕРЕ

ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ
На сегодняшний день в большинстве регионов РФ автотранспортные услуги населению и организациям оказывают не только крупные транспортные автохозяйства. В современных условиях с ними конкурируют субъекты малого бизнеса, в том числе и индивидуальные предприниматели, которые успешно развиваются и постоянно расширяют сферу своей деятельности. Перечень решаемых предпринимателем повседневных задач достаточно широк, при этом налогообложение в нем занимает не последнее место.

Однако Налоговый кодекс и другие нормативные акты не всегда дают исчерпывающие указания по порядку учета и налогообложения для данной категории налогоплательщиков. В настоящее время налоговое законодательство, регулирующее порядок уплаты налогов, направлено преимущественно на одну категорию налогоплательщиков - юридических лиц. В большинстве случаев в нем отсутствует описание особенностей исчисления налогов, организации налогового учета и отчетности индивидуальными предпринимателями. На этом фоне одним из наиболее актуальных является вопрос учета доходов и расходов у предпринимателя, оказывающего транспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. В статье данная проблема рассмотрена с различных точек зрения в зависимости от выбранного режима налогообложения и вида осуществляемой деятельности. Кроме того, представленный материал будет интересен не только предпринимателям. Возможно, работники финансовых служб организаций найдут в нем новые и нестандартные решения по той или иной наболевшей проблеме.


Правовые аспекты предпринимательской деятельности
Гражданским законодательством предпринимательская деятельность рассматривается как одна из форм участия граждан в предпринимательских отношениях. Определение предпринимательской деятельности установлено гл. 1 "Гражданское законодательство" ГК РФ.
Примечание. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).
Основные формы предпринимательской деятельности - индивидуальная (частное предпринимательство) и коллективная (предусматривает создание юридического лица).

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статус индивидуального предпринимателя он получает после государственной регистрации в установленном законом порядке. Предпринимателю, оказывающему транспортные услуги, необходимо обратить внимание на положения гл. 40 "Перевозка" ГК РФ, которая регулирует отношения сторон, связанные с предоставлением транспортных услуг, и на основании которой общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Эти документы, конечно, нужно иметь в виду при осуществлении данного вида деятельности. Однако следует учитывать, что конкретные условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если законодательством не установлено иное (п. 2 ст. 784 ГК РФ).


Использование автотранспортных средств

в предпринимательской деятельности


Транспортные средства могут использоваться предпринимателями в рамках перевозочной деятельности для оказания физическим и юридическим лицам, а также использоваться в иной деятельности, основной целью которой транспортные перевозки не являются. Конкретные виды разрешенной деятельности указываются в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя.

Предприниматели, деятельность которых связана с перевозками пассажиров и грузов физических и юридических лиц автомобильным транспортом, должны:

- зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в порядке, предусмотренном Законом N 129-ФЗ <1>;

- соблюдать квалификационные требования, утвержденные Приказом Минтранса России N 75 <2>;

- получить лицензию на право осуществления перевозок.

--------------------------------



<1> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации физических лиц и индивидуальных предпринимателей".

<2> Приказ Министерства транспорта от 22.06.1998 N 75 "Об утверждении квалификационных требований к специалистам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом".
Порядок получения индивидуальными предпринимателями лицензий на право осуществления перевозок регулируется Положением о лицензировании перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом <3> (далее - Положение о лицензировании). Следует учесть, что данное Положение применяется в части, не противоречащей Закону N 128-ФЗ <4>, в котором предусмотрено обязательное лицензирование деятельности по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).

--------------------------------



<3> Постановление Правительства РФ от 10.06.2002 N 402 "О лицензировании перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом".

<4> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Таким образом, иные виды перевозочной деятельности, поименованные в Положении о лицензировании, в частности перевозка пассажиров на коммерческой основе легковым автотранспортом и перевозка грузов автотранспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонны, с июля 2005 г. не подлежат обязательному лицензированию.

Если использование транспорта связано с осуществлением иной (неперевозочной) деятельности, то предприниматель должен зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица и приобрести, если это установлено действующим законодательством, лицензию на право ведения иной деятельности.


Режимы налогообложения индивидуального предпринимателя
От вида осуществляемых перевозок и количества используемых транспортных средств зависит режим налогообложения и, соответственно, порядок начисления и уплаты налогов в бюджет.

В отношении оказания транспортных услуг могут применяться три режима налогообложения деятельности индивидуальных предпринимателей:

- упрощенная система налогообложения;

- в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- общий режим налогообложения.

Первые две системы направлены на упрощение форм и процедур налогообложения, а также на снижение налоговой нагрузки.

Этот вывод подтверждается тем, что при применении этих специальных налоговых режимов предприниматель не платит:

- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- налог на доходы (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- единый социальный налог (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и выплат, производимых физическим лицам);

- налог на имущество физических лиц, которое используется в предпринимательской деятельности.

Рассмотрим особенности применения различных налоговых режимов индивидуальным предпринимателем, оказывающим транспортные услуги.


Система налогообложения в виде единого налога

на вмененный доход для отдельных видов деятельности


В отличие от упрощенной и общей систем налогообложения система налогообложения в виде ЕНВД носит принудительный характер и в обязательном порядке применяется в тех субъектах РФ, на территории которых она законодательно введена. Оказание транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов является одним из видов деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ может быть введен специальный налоговый режим (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В этом случае при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов не более 20 транспортными средствами индивидуальный предприниматель обязан зарегистрироваться как плательщик ЕНВД (Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-06-05-04/90). Предприниматель будет уплачивать единый налог при осуществлении деятельности по перевозке пассажиров и грузов с использованием как собственных, так и иных транспортных средств, находящихся на праве пользования, владения или распоряжения (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Можно предположить, что, в случае если предприниматель не эксплуатирует транспортные средства для перевозок, а предоставляет их с этой целью в аренду другой организации, такая деятельность ЕНВД не облагается. Несмотря на то что разъяснение, приведенное в Письме Минфина России от 28.01.2005 N 03-06-05-04/11, дано в отношении организаций, этот вывод вполне логичен и для индивидуальных предпринимателей.

Специфической особенностью налогового режима в виде ЕНВД является определение налоговой базы не по данным учета и отчетности, а на основании нормативной величины базовой доходности разных видов деятельности, к которой применяются корректирующие коэффициенты. Поэтому у индивидуального предпринимателя нет вопроса о порядке учета доходов и расходов, так как ни те, ни другие не участвуют в расчете единого налога.

Отметим, что у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату ЕНВД, отсутствует обязанность по ведению учета доходов и расходов как для целей бухгалтерского учета, так и для целей расчета единого налога. Это объясняется тем, что согласно п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ <5> граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.

--------------------------------

<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Действительно, формы такого учета для предпринимателей, уплачивающих НДФЛ и использующих УСНО, утверждены. Однако форма такого учета для предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, в настоящее время не установлена. Исходя из вышеизложенного, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками исключительно ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению учета своих доходов и расходов. При желании такой учет могут вести в произвольной форме.

Форма и порядок учета доходов для предпринимателей, перешедших на уплату ЕНВД, действующим законодательством не установлены, поэтому к ним не может быть применена мера ответственности за нарушение учета расходов (Постановление ФАС ВВО от 16.10.2000 N А28-2431/00-129/11).

При осуществлении деятельности предпринимателю следует учитывать, что для целей применения ЕНВД не все оказываемые услуги могут быть отнесены к автотранспортным. По мнению Минфина, высказанном в Письме от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66, к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг населению ОК 002-93 <6> по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500. При этом под транспортными средствами следует понимать автотранспорт, предназначенный для перевозки пассажиров и грузов. Автопогрузчики и иные транспортные средства, используемые для собственных нужд и не удовлетворяющие данному требованию, не учитываются при расчете базового показателя доходности (Письмо Минфина России от 18.02.2005 N 03-06-05-04/39).

--------------------------------



<6> Общероссийский классификатор услуг населению, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.06.1993 N 163.
В последнее время на улицах городов часто можно встретить транспортные средства, на которых размещена реклама. Предпринимателю в данной ситуации следует иметь в виду, что с 1 января 2006 г. по решению органов муниципальных районов специальный налоговый режим в виде ЕНВД может применяться в отношении распространения или размещения рекламы на автобусах любых типов, легковых и грузовых автомобилях, прицепах и полуприцепах. Однако этот порядок распространяется только на наружную рекламу, размещенную на данных объектах. Электронные табло, плакаты, наклейки, которые содержат рекламную информацию и находятся внутри автобусов и иных транспортных средств, не могут рассматриваться в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей переводу на специальный налоговый режим. На это обратил внимание Минфин в Письме от 27.12.2005 N 03-11-04/3/186.

Нетрудно заметить очевидные преимущества для индивидуального предпринимателя специального налогового режима в виде ЕНВД, устанавливающего минимум требований к учету и налогообложению осуществляемой деятельности. Тем не менее не всегда предприниматель вправе перейти на уплату единого налога для отдельных видов деятельности. Используя при перевозках более 20 автомобилей, ему предстоит сделать выбор - применять общий режим или УСНО при соблюдении установленных гл. 26.3 НК РФ условий.

Очевидно, что у каждого режима есть свои преимущества и недостатки. Остановимся на особенностях применения указанных режимов налогообложения.
Общий режим налогообложения
При общем режиме налогообложения индивидуальные предприниматели с полученных доходов уплачивают НДФЛ и ЕСН. Определяя налоговую базу по НДФЛ, в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ они имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном при определении расходов для целей налогообложения и установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Такой же порядок расчета налоговой базы установлен п. 2 ст. 236 НК РФ и для расчета ЕСН, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями. Согласно ему доходы от предпринимательской деятельности признаются за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой утверждена Приказом N 86н <7>. В нем также определен перечень расходов, которые могут быть учтены в уменьшение полученных доходов <8>.

--------------------------------

<7> Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

<8> Данные расходы также поименованы в гл. 25 НК РФ в составе учитываемых при налогообложении прибыли.
У предпринимателя, оказывающего услуги по перевозке пассажиров и грузов, к таким расходам относятся:

- затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (в частности, затраты на ГСМ);

- затраты на поддержание автотранспортных средств в рабочем состоянии, в том числе расходы на технический осмотр и обслуживание;

- затраты на проведение текущего и капитального ремонта транспорта;

- затраты на содержание арендованного имущества;

- страховые взносы по добровольному страхованию автотранспортных средств и обязательному страхованию автогражданской ответственности;

- амортизационные отчисления.

Все поименованные расходы могут быть приняты в уменьшение полученных доходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 НК РФ). Нетрудно заметить, что особенности осуществления деятельности в сфере оказания транспортных услуг и порядок налогообложения индивидуального предпринимателя зависят не только от выбранного режима налогообложения, но и от права предпринимателя распоряжаться транспортными средствами.


Транспортные средства принадлежат на праве личной

собственности


В данной ситуации транспортные средства принадлежат физическому лицу - предпринимателю и используются в семейных и иных целях, а также они могут эксплуатироваться в предпринимательских целях. При решении вопроса об учете расходов на приобретение транспортного средства и расходов, связанных с его эксплуатацией, в первую очередь надо определить, является ли оно средством труда. У предпринимателей, использующих транспортные средства при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществленные расходы экономически обоснованны и могут быть учтены в уменьшение полученных доходов. Налоговые органы в Письме от 27.10.2004 N 04-3-01/665@ разделяют данную позицию. Следовательно, у предпринимателей, имеющих лицензию на осуществление транспортных перевозок и получающих доходы от использования транспортных средств, которыми они владеют на праве личной собственности, эти средства условно могут рассматриваться в качестве основных средств (так как используются и для личных целей). При этом затраты на их содержание подлежат учету в составе расходов налогоплательщика, непосредственно связанных с получением доходов от транспортных перевозок. Но в этом же Письме налоговики делают оговорку.

В случаях, когда предприниматель осуществляет торгово-закупочную деятельность, используя личный автомобиль, расходы по его эксплуатации не могут учитываться в уменьшение полученных от продажи товаров доходов. Такие расходы могут быть учтены при налогообложении деятельности по оказанию транспортных услуг, которая должна быть отдельно указана в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя.

Однако суды придерживаются иного мнения по данному вопросу. Автотранспортное средство может использоваться не только в деятельности по оказанию транспортных услуг, но и в иной приносящей доход деятельности. При этом каких-либо исключений при расчете налоговой базы для предпринимателей, использующих транспортные средства в указанных выше целях, налоговое законодательство не предусматривает. Поэтому включение в состав налоговых вычетов предпринимателя расходов по содержанию автомобиля и учет их в уменьшение базы по НДФЛ, а также при исчислении ЕСН правомерно независимо от вида предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ЗСО от 29.08.2005 N Ф04-5617/2005(14299-А46-18)). Выводы суда применимы на практике только при правильном документальном оформлении осуществленных затрат.
Документальное оформление
Все расходы предпринимателя, которые он может включить в состав профессиональных налоговых вычетов, должны быть направлены на получение дохода и документально подтверждены (п. 1 ст. 221 НК РФ). Предпринимателю, оказывающему транспортные услуги, следует обратить внимание на затраты по приобретению ГСМ. Данные расходы можно учесть в составе материальных затрат только при наличии путевых листов, оформленных в соответствии с Приказом Минтранса России N 68 <9>. Списывая топливо в соответствии с пробегом автомобиля, предприниматель может руководствоваться Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте <10>. При этом нужно помнить об оформлении товарно-транспортных накладных, которые являются перевозочным документом на списание и оприходование товара (п. 47 Устава автомобильного транспорта) <11>.

--------------------------------



<9> Приказ Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте".

<10> Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утв. Минтрансом России от 29.04.2003 N Р3112194-0366-03.

<11> Устав автомобильного транспорта РСФСР, утв. Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12.
Если предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, то в уменьшение налогооблагаемого дохода вычет производится в размере 20% от всей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ). Однако налоговые обязательства в этом случае могут быть существенными, поэтому предпринимателям не следует отказываться от документального подтверждения осуществленных затрат.

Наряду с перевозкой пассажиров и грузов предприниматели могут также осуществлять другие перевозки.


Перевозка тяжеловесных грузов
При перевозке предпринимателем тяжеловесных грузов по федеральным автодорогам на основании Постановления Правительства РФ N 962 <12> с него взимается плата за провоз таких грузов, после внесения которой предприниматель получает специальное разрешение на перевозку тяжеловесного груза. Для этого в дорожные органы, с территории которых начинается маршрут движения транспортного средства, подается заявление с указанием сведений о характере и категории груза, параметров массы и габариты транспортного средства, маршрут движения. Разрешение на перевозку тяжеловесных грузов по автомобильным дорогам общего пользования выдается только при предъявлении копии платежного поручения о внесении платы за провоз тяжеловесных грузов (п. 7 Положения о порядке компенсации ущерба <13>).

--------------------------------



<12> Постановление Правительства РФ от 26.09.1995 N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по дорогам общего пользования".

<13> Положение о порядке компенсации ущерба, наносимого тяжеловесными автотранспортными средствами при проезде по федеральным автомобильным дорогам, утв. Минтрансом от 30.04.1997.
Плата за провоз тяжеловесных грузов принимается в уменьшение налогооблагаемого дохода предпринимателя на основании п. 1 ст. 221, п. п. 19, 47 Приказа N 86н как иные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Возникает вопрос: какому критерию должны удовлетворять затраты предпринимателя для их учета в составе иных расходов, связанных с его деятельностью?

Для ответа на него рассмотрим особенности учета расходов по оплате выполненных работ, оказанных услуг по условиям заключенных договоров. В этом случае затраты должны быть экономически оправданы, то есть без их осуществления невозможно выполнение договора.

Порядок распределения затрат стороны могут согласовать как существенные условия договора.

Как указано в ст. 432 ГК РФ, существенными условиями договора являются:

- предмет договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду);

- условия, которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида;

- другие условия, которые стороны договора считают существенными.

Таким образом, если предприниматель договорился оплатить те или иные расходы и это условие является по договору существенным, то они экономически оправданы, а значит, уменьшают налогооблагаемый доход предпринимателя.

Данные особенности индивидуальному предпринимателю следует учитывать при заключении различных хозяйственных договоров, наиболее распространенным из которых является договор аренды.

Арендные платежи за арендуемое имущество предприниматель вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов на основании пп. 8 п. 47 Приказа N 86н. Однако помимо арендной платы у предпринимателя могут возникнуть иные расходы по эксплуатации транспортного средства. Например, по ремонту и содержанию арендуемых транспортных средств. Для того чтобы учесть эти затраты, они должны быть установлены для арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды. Правомерность данной позиции подтверждается принятым в пользу предпринимателя решением ФАС ВВО в Постановлении от 28.11.2005 N А28-2098/2005-58/26. При этом условия договора не должны противоречить нормам гражданского законодательства, так как только в этом случае они являются законными.

Какие же условия могут быть включены в договор аренды в обязательном порядке, а какие установлены соглашением сторон? Как учитываются расходы предпринимателя при заключении договоров аренды транспортного средства?
Привлечение транспортных средств на условиях аренды
При оформлении договорных отношений необходимо учитывать, что действующее законодательство отдельно выделяет:

- договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства - аренда транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ);

- договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и эксплуатации - аренда транспортного средства без экипажа (ст. 642 ГК РФ).

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, индивидуальному предпринимателю надо иметь в виду, что условия договора и, соответственно, порядок учета расходов можно предусмотреть в договоре, если данное условие не является обязательным (императивной нормой). Императивными являются в основном нормы, обеспечивающие защиту прав сторон, а также третьих лиц, интересы которых могут быть затронуты.

Следует заметить, что в гл. 34 "Аренда" ГК РФ многие нормы носят диспозитивный характер, что дает сторонам возможность при необходимости решать в договоре тот или иной вопрос иначе, чем в законе, а законодательное регулирование выступает как запасной вариант. Такой подход предоставляет сторонам договора достаточно широкий выбор, который имеет существенное значение для участников договорных отношений.

Договор аренды транспортного средства без экипажа. Рассматривая данный вид договора аренды, выделим обязательные и необязательные условия договора.

Императивные нормы:

1. Арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства (п. 3 ст. 615, п. 3 ст. 619 ГК РФ).

2. Ответственность за причинение вреда третьим лицам транспортным средством, которое относится к группе повышенного риска, несет арендатор (ст. 648 ГК РФ).

3. Текущий и капитальный ремонт ТС осуществляет арендатор (ст. 644 ГК РФ).

Диспозитивные нормы:

1. Страхование транспортного средства возлагается на арендатора (ст. 648 ГК РФ).

2. Арендатор вправе сдавать ТС в субаренду без согласия арендодателя (ст. 648 ГК РФ).

3. Расходы на ГСМ несет арендатор (ст. 648 ГК РФ), однако, учитывая особенности эксплуатации транспортных средств, данные расходы может взять на себя арендодатель.

Как видим, гражданское законодательство все осуществляемые расходы по эксплуатации транспортного средства возлагает в данной ситуации на арендатора. Поэтому предприниматель - арендатор автотранспорта правомерно может учесть расходы по содержанию и эксплуатации транспорта в составе профессиональных налоговых вычетов.

Договор аренды транспортного средства с экипажем. В отличие от договора аренды транспортного средства без экипажа в данной ситуации большинство существенных по величине расходов возложены на арендодателя. В частности, Гражданским кодексом предусмотрены следующие условия, которые должны указать стороны в договоре.

Императивные нормы:

1. Арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с повреждением транспортного средства, если они произошли по обстоятельствам, за которые отвечает арендатор (ст. 639 ГК РФ).

2. Ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате ДТП или при иных обстоятельствах, несет арендодатель (ст. 640 ГК РФ).

3. Текущий и капитальный ремонт, приобретение запасных частей осуществляет арендодатель (ст. 644 ГК РФ).

Диспозитивные нормы:

1. Страхование транспортного средства возлагается на арендодателя (ст. 648 ГК РФ).

2. Расходы по оплате ГСМ несет арендатор (ст. 636 ГК РФ).

3. Арендатор вправе сдавать имущество в субаренду без согласия арендодателя (ст. 638 ГК РФ).

4. Расходы по оплате услуг водителей несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

При заключении такого договора индивидуальный предприниматель не имеет права возмещать текущий и капитальный ремонт и включать его оплату в состав вычетов. В то же время вопросы страхования транспорта, приобретения ГСМ, оплаты услуг водителей могут быть решены в договоре по усмотрению сторон. Поэтому данные расходы может взять на себя арендатор.

Однако вряд ли обязанность возмещения расходов на ГСМ и оплату услуг водителей является в данном случае целесообразной и оправданной для арендатора. Выплачивая заработную плату водителям, следует помнить, что надо удерживать и уплачивать НДФЛ, а также ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию. И тем не менее арендатор может учесть большинство вышепоименованных расходов, если они включены в арендную плату (пп. 8 п. 47 Приказа N 86н).


Привлечение транспортных средств на безвозмездных условиях
Предприниматели могут использовать автотранспорт, принадлежащий другим физическим или юридическим лицам, на безвозмездной основе. Для этого между предпринимателем и владельцем автомобиля заключается договор безвозмездного пользования (ссуды), отношения по которому регулируются ст. 689 ГК РФ. В общем случае к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договоров аренды. Однако в отличие от договора аренды в ст. 695 ГК РФ определено, что ссудополучатель обязан поддерживать имущество, полученное в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонтов, а также нести все расходы на его содержание.

Поэтому предприниматель, который является ссудополучателем, при оформлении пользования транспортным средством на безвозмездной основе вправе все расходы по его содержанию включить в сумму профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 1 ст. 221 НК РФ.


Привлечение автотранспортных средств по договору лизинга
При использовании предпринимателем автотранспортных средств на условиях договора лизинга расходы по лизинговым платежам согласно пп. 8 п. 47 Приказа N 86н включаются в состав его профессиональных налоговых вычетов.

Возникает вопрос: может ли предприниматель учесть в уменьшение полученных доходов расходы по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, полученных в лизинг, ведь право собственности на них по условиям договора остается за лизингодателем (ст. 665 ГК РФ)? В данном случае это не имеет определяющего значения. Индивидуальный предприниматель вправе учесть данные расходы, так как они связаны с эксплуатацией основных средств. Дело в том, что согласно п. 24 Приказа N 86н к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, признание основных средств таковыми у индивидуального предпринимателя не зависит от того, кому они принадлежат. Важно, чтобы лизинговое имущество, во-первых, непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, во-вторых, имущество было напрямую связано с видом экономической деятельности, осуществляемой предпринимателем, и, в-третьих, произведенные расходы были документально подтверждены.

Обратите внимание: основные средства предпринимателя нельзя отождествлять с амортизируемым имуществом, которое должно принадлежать ему на праве собственности (п. 30 Приказа N 86н).

Таким образом, расходы на ремонт и обслуживание лизингового имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, уменьшающих полученные доходы индивидуального предпринимателя (пп. 18 п. 47 Приказа N 86н).


Привлечение автотранспорта работников,

с которыми заключены трудовые договоры


Индивидуальный предприниматель, оказывающий транспортные услуги, нечасто сталкивается с данной ситуацией, так как перечень транспортных средств, находящихся в собственности работников, как правило, ограничен легковыми автомобилями. Однако если по каким-либо причинам брать автомобиль в аренду невыгодно, предприниматель может воспользоваться личным транспортом своих работников, с которыми заключены трудовые договоры.

Порядок использования личного имущества работников регламентируется нормами Трудового кодекса. Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием.

Постановлением Правительства РФ N 92 <14> утверждены нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых такие расходы учитываются для целей налогообложения. Следует учесть, что данным Постановлением определены нормы расхода компенсации для организаций, а не индивидуальных предпринимателей. При этом в Приказе N 86н данная компенсационная выплата также не поименована. Поэтому, выплатив работнику компенсацию за использование личного автомобиля в размерах, установленных Постановлением N 92, учесть данную выплату в уменьшение доходов при расчете НДФЛ и ЕСН индивидуальному предпринимателю будет проблематично.

--------------------------------



<14> Постановление Правительства от 08.08.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, и мотоциклов".
Однако, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 08.09.2005 N 03-11-04/2/40, предприниматель, применяющий УСНО, вправе учесть в расходах компенсацию работнику за использование личного транспорта в пределах норм, установленных данным документом.

Итак, следуя разъяснениям финансового ведомства, предприниматель вправе выплачивать компенсацию и учитывать ее в расходах при УСНО. В отношении общего режима налогообложения избежать разногласий с контролирующими органами предпринимателю, возможно, не удастся, поэтому надо быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Как заметит читатель, проблем с исчислением НДФЛ у предпринимателя, выбравшего обычную систему налогообложения, хватает, поэтому так много желающих перейти на упрощенную систему налогообложения.
Упрощенная система налогообложения
При применении УСНО следует учитывать, что состав затрат у предпринимателя, на которые он может уменьшить полученные доходы при расчете единого налога, ограничен по сравнению с перечнем расходов, установленным гл. 25 НК РФ. В случае если осуществленные расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, учитывать их при расчете единого налога неправомерно. При этом данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям экономической обоснованности и документального подтверждения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Какие же расходы предприниматели-"упрощенцы", оказывающие транспортные услуги, вправе учесть? К расходам, уменьшающим полученные доходы, могут быть отнесены:

- стоимость приобретенных транспортных средств, которые при приобретении в период применения "упрощенки" включаются в состав расходов единовременно (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-11-04/2/40);

- стоимость ГСМ и ремонта автотранспорта (пп. 3, 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7);

- капитальный ремонт и возмещение ущерба при дорожно-транспортном происшествии (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК, Письмо Минфина России от 03.11.2005 N 03-11-05/95);

- расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного автомобиля (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-02-05/7).

Особенности учета данных расходов предпринимателя нами уже рассматривались, и каких-либо ограничений при применении предпринимателем "упрощенки" для них не установлено, поэтому мы не будем на них останавливаться.

Расходы предпринимателя-"упрощенца" на ремонт и содержание арендованного имущества признаются в случае, если обязанность по их оплате возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды (Письмо УМНС по г. Москве от 16.03.2004 N 21-09/17094). При этом необходимо обратить внимание на оформление договора, от которого зависит порядок учета расходов по содержанию и эксплуатации арендованного имущества.

На практике нередки случаи, когда индивидуальный предприниматель применяет одновременно два специальных налоговых режима - УСНО и ЕНВД. Например, предприниматель может оказывать транспортные услуги и осуществлять ремонт транспортных средств. Если по одному из этих видов деятельности предприниматель вправе применять УСНО, то по другому виду деятельности налогоплательщик в обязательном порядке должен уплачивать ЕНВД.

При совмещении ЕНВД с другим налоговым режимом предприниматель обязан организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этим видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Однако в данной ситуации ни гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", ни гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ не предусмотрен механизм разделения расходов и доходов по разным видам деятельности.

Как показывает практика, разделить доходы в принципе нетрудно, однако выделить расходы по видам деятельности достаточно проблематично. Например, как распределить расходы на приобретение основных средств, которые используются как для оказания услуг, облагаемых ЕНВД, так и для осуществления деятельности, в отношении которой применяется "упрощенка"? Неясен также механизм распределения общехозяйственных и иных расходов предпринимателя, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности.

Ответ на вопрос по организации раздельного учета предпринимателю, совмещающему специальные налоговые режимы, дал Минфин в Письме от 04.05.2005 N 03-06-05-05/60. Несмотря на то что требование обособленного учета доходов и расходов п. 9 ст. 274 НК РФ установлено в отношении общей системы налогообложения и системы в виде ЕНВД, по мнению чиновников, данный порядок применяется и в случае совмещения спецрежима с "упрощенкой". В подтверждение своей позиции финансовое ведомство указывает на обязанность предпринимателей, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, и иные виды деятельности, облагаемые НДФЛ, распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 274 НК РФ. В данном случае УСНО заменяет для индивидуальных предпринимателей обложение их доходов НДФЛ. Поэтому предприниматели, применяющие УСНО и уплачивающие ЕНВД, должны распределять общие расходы между видами деятельности, облагаемыми указанным налогом, и видами деятельности, облагаемыми в рамках УСНО, пропорционально доле доходов от этих видов деятельности в общем объеме их доходов.

Таким образом, предпринимателю необходимо организовать раздельный учет выручки от оказания различных услуг. Учет доходов по деятельности, находящейся на УСНО, организуется индивидуальным предпринимателем в Книге учета доходов и расходов <15>. В отношении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, форма ведения учета на законодательном уровне не установлена. Как индивидуальным предпринимателям организовать учет доходов, полученных от вида деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, в названном Письме Минфина не разъясняется. По мнению автора, индивидуальному предпринимателю необходимо самостоятельно определить форму раздельного учета в рамках каждой системы налогообложения.

--------------------------------



<15> Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
Как видим, проблем с учетом у индивидуального предпринимателя, оказывающего транспортные услуги, не меньше, чем у организаций. Однако, как показывает практика, все они решаемы, а приведенные в статье мнения и комментарии к порядку учета и налогообложения деятельности по оказанию транспортных услуг помогут предпринимателю сделать правильной выбор.
И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги: бухгалтерский

учет и налогообложение"



Подписано в печать

21.02.2006


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница