Дебиторская и кредиторская задолженность: острые вопросы налогообложения




страница3/11
Дата29.04.2016
Размер1.85 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11
Глава 6. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Прежде всего отметим, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.
6.1. Формирование резерва в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

- резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;

- резервы по сомнительным долгам.

Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.

Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.

В Положении по ведению бухгалтерского учета, являющемся бухгалтерским нормативным документом, в п. 70 сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

В Письме Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации" указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. То есть, по мнению Минфина России, задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва, иными словами, резерв создается в бухгалтерском учете только под задолженность покупателей.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На основании п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.

На наш взгляд, удобнее всего в бухгалтерском учете делать все так же, как и в налоговом учете.

Особенностью резерва по сомнительным долгам является то, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов для обобщения информации по данному виду резерва Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается по кредиту счета 63:




Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2

63

Сформирован резерв по сомнительным долгам

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками.




Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

51

62

Получены денежные средства

63

91-1

Отражено списание суммы резерва по сомнительным
долгам

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

63

91-1

Списаны неиспользованные суммы

6.2. Формирование резерва в налоговом учете


Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" гл. 25 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67.

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 г. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в НК РФ не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации.

Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином России в Письме от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.


Пример. ООО "Меха-Л" отгрузило ООО "РИТ" продукцию 14 апреля 2007 г. Продукции отгружено на 210 000 руб. (в том числе НДС - 32 034 руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2007 г.). Однако денежные средства не поступили.

Предположим, ООО "Меха-Л" рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО "Меха-Л" установлено:

- по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ;

- выручка для целей исчисления НДС исчисляется "по отгрузке";

- доходы и расходы определяются методом начисления.

С 15 мая 2007 г. дебиторская задолженность ООО "РИТ" считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2007 г. ООО "Меха-Л" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "РИТ" на сумму 210 000 руб., срок ее погашения истек 14 мая 2005 г. (45 дней до конца II квартала 2007 г.).

Дебиторская задолженность ООО "РИТ" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2007 г. можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 руб. (210 000 руб. x 50%).

Предположим, что за полугодие 2007 г. выручка ООО "Меха-Л" составила 7 000 000 руб.

10% от этой суммы составляет 700 000 руб.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена в налоговые внереализационные расходы во II квартале 2007 г.

Предусмотрено использование следующих субсчетов:

- к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "НДС".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Меха-Л":

апрель 2007 г.:


Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

62

90-1

210 000

Отгружена продукция ООО "РИТ"

90-3

68-1

32 034

Начислен НДС

30 июня 2007 г.:




Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2

63

105 000

Сформирован резерв сомнительных долгов
по результатам проведенной инвентаризации

Пример. ООО "Элада" применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО "Элада" формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 руб.;

- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 руб.

Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн руб. (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09.2007 равен 60 000 руб.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 руб. + 200 000 руб. x 50%) = 315 000 руб.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 руб. (2 300 000 руб. x 10%).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 руб.

2. Сумму 230 000 руб. необходимо уменьшить на 60 000 руб. - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 руб. (230 000 руб. - 60 000 руб.).

В налоговом учете организация 30 сентября включает в состав налоговых внереализационных расходов сумму 170 000 руб.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55.

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин России в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности". Кстати, Минфин России ссылается на Письмо МНС России. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.
Глава 7. СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Прежде всего отметим, что убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Поэтому сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса.
7.1. Списание дебиторской задолженности

в бухгалтерском учете


Итак, организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Отражение в учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты. В соответствии с п. п. 12 и 14.3 ПБУ 10/99 списанная задолженность включается в состав прочих расходов.

Причем в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками.




Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2

62 (60, 76)

Списана на убытки сумма дебиторской
задолженности (с НДС)

007




Учтена за балансом сумма списанной дебиторской
задолженности

Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

63

62 (60, 76)

Списана за счет резерва сумма дебиторской
задолженности

007




Учтена за балансом сумма списанной дебиторской
задолженности

При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете появятся записи:




Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

51 (50)

91-1

Отражена в составе прочих доходов сумма
списанного долга, возвращенного должником




007

Списана с забалансового счета сумма
возвращенного долга

Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумму резерва надо восстановить. При этом составляется проводка:




Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

63

91-1

При погашении должником не списанной
задолженности восстановлена сумма созданного
резерва

Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.


Пример. В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет "по оплате". В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

Отражение операций в июле в бухгалтерском учете организации:




Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

62

90-1

59 000

Предъявлен счет покупателю на продажную
стоимость товара, отражена выручка от
реализации товара

90-3

76

9 000

Начислена сумма НДС по отгруженным, но не
оплаченным покупателем товарам

90-2

41

33 000

Списана покупная стоимость реализованного
товара

90-2

44

11 500

Списаны издержки обращения по реализованным
товарам

90-9

99

5 500

Отражен финансовый результат от реализации
товаров

Отражение операций в августе в бухгалтерском учете организации:




Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2

62

59 000

Списана сумма дебиторской задолженности
в результате прощения долга, которая
включается в состав прочих расходов

76

68

9 000

Исполнено налоговое обязательство по уплате
в бюджет НДС с суммы дебиторской
задолженности

Пример. Воспользуемся условиями одного из предыдущих примеров. И предположим, что ООО "Меха-Л" вновь провело инвентаризацию дебиторской задолженности 30 сентября 2007 г. В результате выяснилось, что ООО "РИТ" так и не погасило свою задолженность.

Следовательно, дебиторская задолженность ООО "РИТ", равная 210 000 руб., попадает в первую группу (более 90 дней до конца квартала). По ней создается резерв, равный 100% от суммы задолженности.

Сумма резерва на III квартал 2007 г. равна 210 000 руб.

Предположим, что за 9 месяцев 2007 г. выручка ООО "Меха-Л" составила 13 000 000 руб. А 10% от этой суммы составляет 1 300 000 руб.

Вся сумма резерва по сомнительным долгам может быть включена в налоговые внереализационные расходы III квартала (в бухучете - в прочие).

Остаток резерва, созданного во II квартале 2007 г., равен 105 000 руб. Поэтому 30 сентября 2007 г. ООО "Меха-Л" включит в состав прочих расходов 105 000 руб. (210 000 - 105 000).

Отражение операций в бухгалтерском учете:




Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2

63

105 000

Сформирован резерв сомнительных долгов
по результатам инвентаризации

21 сентября 2007 г. ООО "РИТ" было ликвидировано. Его дебиторская задолженность была признана безнадежной и списана с баланса за счет созданного резерва.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Меха-Л":


Корреспонденция
счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

63

62

210 000

Списана за счет созданного резерва
задолженность ООО "РИТ"

В целях налогообложения за счет созданного резерва будет списана эта же сумма в сентябре 2007 г.


7.2. Списание дебиторской задолженности

в налоговом учете


В налоговом учете суммы дебиторской задолженности списываются аналогичным образом.

В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам - задолженность списывается за счет резерва, в противном случае - суммы задолженности приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика как убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). То есть по истечении срока исковой давности либо в случае ликвидации должника налогоплательщик вправе списать сумму дебиторской задолженности и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом в составе внереализационных расходов признается вся сумма дебиторской задолженности с учетом НДС. В Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68 сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль (резерв по сомнительным долгам не создается) налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

Если организация на сумму той или иной дебиторской задолженности (долга) не создавала резерва по сомнительным долгам, то списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или ликвидации организации-поставщика и тому подобное за счет ранее начисленного резерва по другим долгам не допускается. В таком случае списание безнадежной задолженности будет произведено путем увеличения текущих внереализационных расходов. Убытки от списания указанной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.

В случае превышения суммы списываемых безнадежных долгов над суммой созданного резерва согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница