Бухгалтерский учет собственного капитала компаний в зарубежной практике




Скачать 314.06 Kb.
Дата06.05.2016
Размер314.06 Kb.
Бухгалтерский учет собственного капитала компаний
в зарубежной практике


Поленова С.Н.,
к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета
Московского университета потребительской кооперации

 
Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент №4 / 2004

Введение

В условиях все большей интеграции России в мировые экономические процессы наиболее актуальной проблемой становится переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Использование мирового опыта ведения бухгалтерского учета позволяет сформировать прозрачную и достоверную информацию о деятельности организаций. В связи с этим изучение опыта учета и отчетности, накопленного в развитых странах, имеет важное значение.

Среди объектов бухгалтерского учета особое место занимает собственный капитал, формируемый в начале деятельности компании и пополняемый, а также наращиваемый в течение всего периода ее работы. Увеличение собственного капитала является важнейшей задачей предпринимательской деятельности.

Формы собственности

Формами организации хозяйственной деятельности в развитых странах является единоличное владение, товарищество и корпорация. Формы собственности организаций оказывают принципиальное влияние на виды хозяйственных операций по движению капитала и методику его учета.



Единоличное владение предполагает полную материальную (имущественную) ответственность владельца по долгам компании, в том числе собственным имуществом. Такая фирма не выпускает акции, облигации, а заемными средствами для нее являются кредиты банков и займы других компаний и частных лиц.

Товарищество организуется в случае владения компанией двумя или более лицами. Каждый из товарищей несет полную материальную ответственность, в том числе своим имуществом, по долгам компании. При банкротстве под угрозой потери находится личное имущество каждого собственника. Вместе с тем, ответственность за действия любого из совладельцев компании, нанесшего материальный ущерб третьим лицам, несет каждый товарищ.

Корпорации отличаются неограниченным сроком функционирования, разрешение на который дает государство. Особенность правовой деятельности корпорации заключается в отсутствии ответственности личным имуществом за действия корпорации. В данном случае акционеры корпорации несут юридическую ответственность за действия корпорации только своим личным вкладом.

При единоличном владении в бухгалтерском учете открываются два счета: «Вложения капитала» и «Изъятие капитала».

На стоимость ресурсов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, производят запись:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе», «Остатки денежных средств в банках в национальной валюте»

Кредит счета «Вложения капитала».

Изъятие капитала владельцем может рассматриваться как начисление ему заработной платы или начисление доходов (дивидендов) на капитал и оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета «Изъятие капитала»

Кредит счета «Начисленная заработная плата к оплате».

Учет капитала товарищества ведется отдельно по каждому партнеру. Для этого на них открываются отдельные счета «вложения капитала» и «изъятия капитала». Юридические основания деятельности товарищества закрепляются договором товарищества. Вносимые партнерами ресурсы для совместной деятельности (денежные средства, товарно-материальные ценности, основные средства, нематериальные активы и др.) оцениваются в соответствии с договором и представляют их справедливую рыночную стоимость на дату передачи. Поступление активов по договору товарищества приводит к увеличению суммы вложенного капитала и отражается записью:

Дебет счета «Нематериальные активы», «Наличные денежные средства», «Основные средства» и др.

Кредит счета «Вложения капитала»,

причем счет «Вложения капитала» открывается на каждого партнера.



Распределение прибыли (убытков)

Суммы, отраженные на счетах вложений капитала каждого партнера, фиксируется в договоре товарищества. В нем также закрепляется порядок и способ распределения прибылей и покрытия убытков в зависимости от договоренности партнеров. Возможна ситуация, когда порядок распределения прибылей и покрытия убытков отсутствует в договоре, тогда законодательство предписывает распределение их между партнерами равными долями.

В общем случае прибыль товарищества распределяется по следующим направлениям (рис. 1):


  • дивиденды на капитал товарищей, обусловленные использованием имущества, принадлежащего каждому из них;

  • компенсация услуг каждого партнера в коммерческой деятельности;

  • компенсация коммерческого риска, связанного с потерей имущества всей компании и личного имущества партнеров.



Рис.1. Схема составляющих элементов прибыли товарищества

В договоре товарищества могут быть определены разные способы распределения прибыли между партнерами (см. рис. 2).





Рис. 2. Способы распределения прибыли товарищества между партнерами

Cпособ распределения прибыли и убытков, полученных по итогам работы за отчетный период, по фиксированной пропорции определяется в договоре. Суммы, начисленные партнерам после расчета, отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки»

Кредит счета «Изъятие капитала».

Если полученная прибыль остается в товариществе и увеличивает капитал, то это фиксируется на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет счета «Прибыли и убытки»

Кредит счета «Вложения капитала».

Использование при распределении прибыли товарищества показателя доли (удельного веса) внесенного капитала основано на расчете соотношения долей капитала по данным сальдо счетов «Вложения капитала» по каждому партнеру на начало года или на расчете среднегодового сальдо этих счетов.



Пример 1. Начальные сальдо счетов капитала партнеров компании «Армина» на 1 января текущего года составили: Эванс — 80 000 долл., Квант — 60 000 долл. В удельных весах к общей сумме капитала компании эти суммы составят у Эванса 0,57 (80 000 долл. : 140 000 долл.), а у Кванта — 0,43 (60 000 долл. : 140 000). Следовательно, полученная за отчетный год прибыль в сумме 120 000 долл. будет распределена следующим образом:

— Эвансу — 68 400 долл. (120 000 долл. x 0,57);

— Кванту — 51 600 долл. (120 000 долл. x 0,43).

Операция по распределению прибыли между партнерами компании «Армина» по итогам работы за год будет отражена в учете записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки» 120 000 долл.

Кредит счета «Вложенный капитал, Эванс» 68 400 долл.

Кредит счета «Вложенные капитал, Квант» 51 600 долл.

Метод среднегодовых сальдо счетов вложенного капитала партнеров товарищества дает возможность учесть движение их капитала в течение года, по итогам работы за который распределяется прибыль. Для расчета среднегодовых сальдо счетов используют данные о сумме капитала, вложенного партнерами в течение года, а также сумму изъятого капитала.

Вначале исчисляется среднегодовая сумма капитала каждого из партнеров, а затем находят соотношение между среднегодовой суммой капитала каждого партнера и среднегодовой суммой всего капитала, которое используют для расчета суммы прибыли за год по каждому партнеру.

Пример 2. Используя данные предыдущего примера, дополним их следующими показателями. 1 марта Эванс изъял 10 000 долл., а 1 июля Квант вложил 30 000 долл.


  1. Среднегодовая стоимость капитала Эванса составит
    [(80 000 долл. x 3) + (80 000 долл. — 10 000 долл.) x 9] : 12 = 72 500 долл.

  2. Среднегодовая стоимость капитала Кванта составит
    [(60 000 долл. x 6) + (60 000 долл. + 30 000 долл.) x 6] : 12 = 75 000 долл.

  3. Среднегодовая стоимость капитала обоих партнеров — 147 500 долл. (72 500 долл. + 75 000 долл.).

  4. Процентное соотношение в капитале Эванса — 0,4915 (72 500 долл. : 147 500 долл.).

  5. Процентное соотношение в капитале Кванта — 0,5085 (75 000 долл. : 147 500 долл.).

  6. Сумма прибыли Эванса за отчетный год составит 58 980 долл. (120 000 долл. x 0,4715).

  7. Сумма прибыли Кванта за отчетный год составит 61 020 долл. (120 000 долл. x 0,5085).

Распределение полученной прибыли в бухгалтерском учете будет показано:

Дебет счета «Прибыли и убытки» 120 000 долл.

Кредит счета «Вложенный капитал, Эванс» 58 980 долл.

Кредит счета «Вложенный капитал, Квант» 61 020 долл.

При распределении прибыли пропорционально сумме зарплаты и процентов от капитала зарплата не рассматривается как расходы до распределения прибыли. Используя данные нашего примера допустим, что ежегодная заработная плата Эванса 20 000 долл., а Кванта 15 000 долл. Тогда при годовой прибыли 120 000 долл. распределяемая между партнерами прибыль составит 85 000 долл. (120 000 долл. – 20 000 долл. – 15 000 долл.).

Оставшаяся сумма может быть распределена между товарищами равными долями, пропорционально вложенному капиталу, а может исчисляться за минусом установленного в договоре процента на капитал (например, Эвансу — 10%, а Кванту — 20%).



Учет изменений в составе участников товарищества

В деятельности товарищества могут произойти события (признание нового товарища или отзыв партнера), приводящие к его роспуску и образованию новой компании. Причиной этого являются изменения в составе товарищества. Подобные организационные изменения происходят только с согласия всех прежних партнеров и могут быть осуществлены двумя способами:



  • приобретением доли капитала одного или нескольких партнеров;

  • вложением капитала в товарищество.

Покупка доли капитала одного из партнеров товарищества должна быть согласована со всеми товарищами, а в бухгалтерском учете доля старого партнера перенесена на счет нового записью:

Дебет счета «Вложения капитала, Эванс»

Кредит счета «Вложения капитала, Старк».

По дебету и кредиту этих счетов отражается сумма, составляющая фактическую долю капитала старого партнера. Сумма, действительно уплаченная Старком Эвансу, в учете не отражается.

Когда производится вложение капитала в товарищество, новое лицо, вложившее имущество, признается равноправным партнером, а запись на счетах бухгалтерского учета при вложении капитала новым партнером фиксируется:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе», «Остатки денежных средств в банке в национальной валюте»

Кредит счета «Вложения капитала».

Прием в товарищество нового партнера может повлечь получение премии (вознаграждения) от него членам товарищества. Вступающий в товарищество партнер вносит сумму, часть которой представляет вложение капитала нового партнера, а часть — вознаграждение прежним партнерам. Вознаграждение партнерам распределяется либо в соответствии с методом, закрепленным в договоре товарищества, либо так, как распределяются финансовые результаты (прибыли и убытки) деятельности компаний.

Результаты деятельности компании, являющейся товариществом, могут быть таковыми, что требуется привлечение нового партнера, который обладает качествами, отсутствующими у других партнеров, например, особыми управленческими или деловыми способностями, обширными связями в сфере бизнеса. Заинтересованность в новом партнере, который будет способствовать расширению производства, использованию новых рынков сбыта, получению кредитных линий с низким процентом, позволит партнерам использовать его качества высококвалифицированного менеджера и передать ему в управление часть своего капитала.

Пример 3. Владельцы товарищества «Эйд и Берг», пригласив нового партнера Смита, вкладывающего в товарищество 30 000 долл., согласны с условием Смита о владении им 1/3 общего капитала товарищества. Капитал товарищества до принятия Смита составлял 120 000 долл., из которых Эйду принадлежит 80 000 долл. (66,67% капитала), а Бергу — 40 000 долл. (33,33% капитала). Рассчитаем размер вознаграждения Смиту.


  1. Общий капитал товарищества с учетом вложения Смита составит 150 000 дол.
    (120 000 долл. + 30 000 долл.).

  2. Доля капитала Смита с учетом вознаграждения за участие в товариществе — 50 000 долл.
    (150 000 долл. : 3).

  3. Вознаграждение Смиту — 20 000 долл. (50 000 долл. — 30 000 долл.).

  4. Компенсация вознаграждения между партнерами:

Эйд — 13 334 долл. (20 000 долл. x 66,67%)

Берг — 6666 долл. (20 000 долл. x 33,33%).

На сумму вложения капитала Смита в бухгалтерском учете будет выполнена запись:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе» 30 000 долл.

Кредит счета «Вложения капитала Смита» 30 000 долл.

Вознаграждение новому партнеру Смиту в бухгалтерском учете будет отражено записями:



  1. На сумму вознаграждения за счет вложенного капитала Эйда:

Дебет счета «Вложения капитала, Эйд» 13 334 долл.

Кредит счета «Вложения капитала, Смит» 13 334 долл.



  1. На сумму вознаграждения за счет вложенного капитала Берга:

Дебет счета «Вложения капитала, Берг» 6666 долл.

Кредит счета «Вложения капитала, Смит» 6666 долл.

Движение капитала товарищества может происходить не только при приеме в состав владельцев товарищества нового партнера, но и случае отзыва партнера. Отзыв партнера может быть в двух формах (см. рис. 3).



Рис. 3. Схема форм отзыва партнера товарищества в международной практике

Отзыв партнера в форме продажи доли капитала подразделяется на два вида (см. рис. 4).





Рис. 4. Схема разновидностей продажи доли капитала товарищества

Продажа доли капитала новому товарищу (партнеру) или бывшему партнеру не изменяет общую величину капитала товарищества и не затрагивает счета «Вложения капитала» и «Изъятия капитала». В бухгалтерском учете происходят соответствующие записи на счетах капитала партнеров, которые продали доли капитала и которые их купили.



Отзыв партнера товарищества посредством изъятия капитала возможен с согласия партнеров и может быть осуществлен денежными средствами или векселями, если наличных денежных средств или денежных средств на расчетных счетах в банках не достаточно.

На сумму денежных средств, изъятых из капитала товарищества отзывающим его партнером, производится запись:

Дебет счета «Изъятие капитала»

Кредит счета «Денежная наличность в кассе».

Изъятие капитала товарищества, принятое векселем, отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета «Изъятие капитала»

Кредит счета «Векселя выданные».

Счет «Изъятие капитала» содержит в своем названии фамилии конкретного партнера, отзывающего капитал. После учета в системе счетов операции по отзыву капитала партнера счет «Вложение капитала» по товарищу, покинувшему компанию, закрывается:

Дебет счета «Вложение капитала»

Кредит счета «Изъятие капитала».



Ликвидация товарищества

В случае прекращения хозяйственной деятельности товарищества происходит процесс ликвидации. Он осуществляется в соответствии с процедурами, закрепленными договором товарищества. В результате ликвидации деятельность компании прекращается.

В процессе работы по ликвидации происходит продажа активов, принадлежащих компании. Вырученные суммы используются для погашения обязательств товарищества, затем оставшиеся средства распределяются среди партнеров или товарищей в соответствии с пропорциями, зафиксированными в договоре товарищества.

Очередность распределения средств, вырученных от продажи активов, следующая (см. рис. 5).





Рис. 5. Схема очередности распределения средств от продажи активов товарищества при ликвидации

Если продажа активов завершилась получением прибыли и ее хватило на погашение кредиторской задолженности, оставшаяся ее часть распределяется между товарищами записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки от продажи активов»

Кредит счета «Вложенный капитал партнеров».

Если средств от продажи активов хватило на погашение кредиторской задолженности, то вся прибыль распределяется между партнерами записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки от продажи активов»

Кредит счета «Вложенный капитал партнеров»,

а ее выплата зафиксирована в учете записью:

Дебет счета «Вложенный капитал партнеров»

Кредит счета «Денежная наличность в кассе».

Получение от продажи активов убытков влечет их списание за счет капитала партнеров:

Дебет счета «Вложенный капитал партнеров»

Кредит счета «Прибыли и убытки от продажи активов».

Когда сумма убытка от реализации имущества превышает сумму капиталов партнера или всех партнеров в товариществе, партнеры покрывают эти убытки за счет своих личных средств, что отражается на счетах бухгалтерского учета записью:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе»

Кредит счета «Вложение капитала партнеров».



Учет собственного капитала в крупном бизнесе

Тенденции современного мирового экономического развития предпринимательства свидетельствуют о расширении корпоративной формы бизнеса. Корпорации характеризуются наибольшим удельным весом вложенного капитала, наибольшими объемами выпуска товаров, оказания услуг, выполнения работ. В крупном бизнесе преобладает корпоративная форма предпринимательства, способствующая развитию международной торговли, совершенствованию управленческой деятельности, оптимизации использования ресурсов. Известно, что количество корпораций в США в общем количестве предприятий составляет 20%, а их чистый объем реализации — 89%.

Корпорация представляет собой юридическое лицо, действующее от имени акционеров, но не зависящее от них (см. рис. 6).



Рис. 6. Схема взаимосвязи между акционерами и руководством корпорации

Путем выпуска акций корпорации формируется первоначальный капитал. Владение акциями позволяет акционерам оказывать влияние на важнейшие экономические решения, планируемые администрацией компании, и на формирование состава руководителей корпорации.

Участники (акционеры) компании проводят общее собрание (высший орган управления корпорации) и выбирают совет директоров. В него обычно входят ведущие акционеры, должностные лица корпорации, а также посторонние лица. Для контроля эффективности управления корпорацией может назначаться ревизионная комиссия, которая привлекает независимых ревизоров, аудиторов, и зачастую работает вместе с ними.

Законодательство ряда развитых стран содержит нормы, определяющие личную имущественную ответственность членов совета директоров, руководителей администрации за противоправные действия или действия, направленные на неисполнение интересов акционеров компании.

Если совет директоров занимается определением уровня дивидендов акционерам, выплачиваемым по итогам работы за установленный уставными документами корпорации период (обычно за год), то вся текущая хозяйственная деятельность осуществляется руководством корпорации или администрацией. Администрация также информирует совет директоров и акционеров о результатах работы корпорации за текущий период и за отчетный год. Финансовые результаты и финансовое состояние корпорации за период анализируются и оформляются в виде доклада, который по итогам работы за год открыт для всех заинтересованных лиц.

Акции корпорации являются свидетельством паевых взносов в капитал, при этом участие акционеров компании подтверждается сертификатами, а сами акции имеют несколько видов, каждый из которых имеет собственные реквизиты, отличающиеся от реквизитов других видов.

Разновидностями выпускаемых корпорациями акций являются привилегированные и обыкновенные.

Привилегированные акции имеют заранее установленные преимущества по отношению к другим акциям по выплате дивидендов. Размер дивидендов не зависит от фактических результатов деятельности за отчетный период, распределения активов при ликвидации компании, отзыва акций или их конвертации в другие виды ценных бумаг, выпускаемых корпорацией (облигаций, привилегированных акций). Условия выпуска привилегированных акций приводятся в уставе корпорации, а исчисление суммы дивидендов происходит еще до расчета и объявления дивидендов по обыкновенным акциям.

В деятельности корпорации возникают обстоятельства, когда она может отказаться от выплаты дивидендов по итогам работы за финансовый год. В последующие годы они должны быть выплачены, в первую очередь, держателям привилегированных акций. Согласно нормам законодательного регулирования деятельности корпораций в зарубежной практике держатели привилегированных акций не имеют права участвовать в управлении компанией до тех пор, пока она окажется не в состоянии выплачивать акционерам дивиденды по установленной ставке.

Если владельцы привилегированных акций получают фиксированный доход, то размер дивидендов по обыкновенным акциям колеблется в зависимости от прибыли корпорации. В благоприятное время, когда прибыли компании растут, дивиденды также могут увеличиваться и, наоборот, когда доходы падают, размер дивидендов владельцев обыкновенных акций уменьшается. Таким образом, держатели обыкновенных акций несут бо2льший риск, чем владельцы привилегированных акций. Однако они имеют право голоса в высшем органе управления корпорацией — общем собрании акционеров.

Являясь источником финансирования деятельности корпорации, акционерный капитал в бухгалтерском учете формируется на пассивный счетах. Он выступает обязательством по отношению к владельцам — акционерам компании. В его состав включают не только вложенный капитал, сформированный путем продажи акций, но и дополнительный капитал владельцев без получения акций.

В состав капитала также включается сумма реинвестированной (нераспределенной) прибыли — части прибыли корпорации, не распределенной между акционерами в виде дивидендов, а вложенной в компанию. Реинвестированная (нераспределенная) прибыль может подразделяться на ассигнованную и неассигнованную. Ассигнованная прибыль представляет часть реинвестированной прибыли, имеющая целевое назначение. Она может быть предназначена для технического перевооружения компании, перепрофилирования деятельности, расширения производства и др. Неассигнованная часть нераспределенной прибыли будет использована в соответствии с текущими потребностями корпорации.

В бухгалтерском балансе капитал участников бизнеса показывается в разделе «Акционерный капитал» и имеет следующий вид:

Акционерный капитал

Сумма, долл.

Акции

 

Привилегированные акции, размер дивидендов 5%, номинальная стоимость акции 100 долл., количество выпущенных акций — 6 000

600 000

Обыкновенные акции, номинальная стоимость акции 5 долл., количество выпущенных акций — 300 000

1 500 000

Избыточный капитал

700 000

Реинвестированная прибыль

1 700 000

Всего акционерный капитал

4 500 000

Среди видов капитала, составляющих акционерный капитал, в бухгалтерском балансе корпораций выделяют избыточный капитал или капитал, внесенный сверх номинала обыкновенных акций. Избыточный капитал представляет разницу между курсовой стоимостью проданных акций и их номинальной стоимостью. Например, если номинальная стоимость обыкновенной акции составляет 5 долл., а было продано 300 000 акций на общую сумму 2 200 000 долл., то акционерный капитал составит 2 200 000 долл. В бухгалтерском балансе он будет распределен между статьями «Обыкновенные акции» и «Избыточный капитал»:

Обыкновенные акции, номинальная стоимость акции 5 долл., количество выпущенных акций — 300 000

1 500 000

Избыточный капитал

700 000

Всего обыкновенных акций и избыточного капитала

2 200 000

Реинвестированная (нераспределенная) прибыль формируется следующим образом. Если в конце первого года работы корпорации прибыль компании составит 80 000 долл., а по акциям будет выплачено 30 000 долл., то нераспределенная прибыль составит 50 000 долл. На втором году работы прибыль компании составит 140 000 долл., а по привилегированным и обыкновенным акциям будут выплачены дивиденды в сумме 60 000 долл. Тогда реинвестированная прибыль будет равна 130 000 долл. (50 000 долл. + 80 000 долл.).

Таким образом, реинвестированная (нераспределенная) прибыль представляет собой кумулятивную сумму чистой прибыли, полученной корпорацией с начала деятельности, уменьшенную на сумму выплаченных дивидендов.

Учет затрат, связанных с выпуском акций, ведется на соответствующих счетах расходов. Эти расходы списываются двумя методами — компенсационным и методом отложенных платежей.

Компенсационный метод более распространен в практической деятельности. Его сущность определяется тем обстоятельством, что затраты на выпуск акций и их размещение вычитаются из средств, полученных от размещения займа. Исчисленная таким образом чистая сумма от продажи акций представляет реальную стоимость акций. На сумму затрат по выпуску и размещению акций корректируется величина избыточного капитала и, следовательно, уменьшается сумма акционерного капитала.

В ситуации, когда сумма избыточного капитала меньше затрат на выпуск и размещение акций, происходит продажа акций со скидкой, хотя акционеры приобрели акции на сумму, не меньшую их номинальной стоимости.

При использовании метода отложенных платежей затраты на выпуск и размещение акций представляют отложенный платеж, который амортизируется в течение определенного разумного отрезка времени отдельными частями исходя из принципа соотнесения доходов и расходов. В этом случае затраты по выпуску и размещению акций считаются неосязаемым активом.

По видам акций, выпускаемых и распространяемых корпорациями, открываются соответствующие счета бухгалтерского учета. Продажа акций сопровождается бухгалтерской записью:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе», «Остатки денежных средств в банках в национальной валюте»

Кредит счета «Обыкновенные акции».

В ситуации продажи акций выше номинала полученная разница учитывается на счете «Вложенный капитал, превышающий номинальную стоимость акций» или «Избыточный капитал». В этом случае выполняется следующая запись:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе»

Кредит счета «Обыкновенные акции»

Кредит счета «Избыточный капитал».

По возможности сумма поступившего избыточного капитала исчисляется и учитывается отдельно по каждому виду акций. Если обыкновенные и привилегированные акции реализуются одновременно по стоимости, превышающей номинальную, то учет суммы избыточного капитала по видам акций может быть осуществлен двумя способами (см. рис. 7).



Рис. 7. Способы исчисления избыточного капитала
при распространении акций корпораций в международной практике


Пропорциональный метод реализуется через расчет соотношения рыночной стоимости каждого вида акций и распространяется на всю полученную от продажи сумму.

Добавочный метод основан на том, что одна категория акций оценивается по рыночной стоимости (например, привилегированные), а другая (обыкновенные) — рассчитывается как разница между всей полученной от продажи акций суммой и оцененной по рыночной стоимости.

Кроме непосредственной продажи акций корпорациями, в практической деятельности возможна реализация таких ценных бумаг путем подписки на акции. Причем подписка на акции может производиться с помощью заключения контракта или в кредит.

Контракт составляется и подписывается потенциальными акционерами. В нем принимаются обязательства приобрести акции корпорации в определенном количестве и установленной стоимостью. Оплата их возможна либо частями, либо путем единовременного платежа в установленные соглашением сроки. Контракты, заключенные с потенциальными акционерами по приобретению акций в будущем, представляют подписку на акции. Капитал, сформированный в результате такой подписки, является подписным капиталом.

Стоимость подписки на акции, определенная в контракте, отражается в бухгалтерском учете как возникшая дебиторская задолженность. На счете «Задолженность по подписке на акции» или «Дебиторская задолженность по подписке на акции» отражается общая сумма задолженности по акциям. Отдельно ведут счета «Обыкновенные акции по подписке» и «Привилегированные акции по подписке», корреспондирующие со счетом «Задолженность по подписке на акции».



Пример 4. Корпорация «Омега» имеет подписку на 10 000 обыкновенных акций. Их номинал составляет 10 долл. за акцию, а цена реализации — 12 долл. за акцию. Произведенные подписки на акции в учете будут отражаться записью:

Дебет счета «Задолженность по подписке на акции» 120 000

Кредит счета «Обыкновенные акции по подписке» 100 000

Кредит счета «Избыточный капитал» 20 000

Суммы, полученные в счет погашения дебиторской задолженности по акциям, в бухгалтерском учете будут зафиксированы следующим образом:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе»

Кредит счета «Задолженность по подписке на акции».

После поступления платежа за акции по подписке они передаются владельцу:

Дебет счета «Обыкновенные акции по подписке»

Кредит счета «Обыкновенные акции».

В определенных ситуациях, когда необходимо поддержать доходность акций и их конъюнктуру на фондовом рынке, использовать как активы для будущих приобретений, не допустить слияний или поглощения компании другими корпорациями и др., происходит приобретение собственных акций у акционеров путем выкупа. В дальнейшем они могут быть аннулированы, перепроданы, использованы для погашения долговых обязательств компаний и других целей, а также храниться в компании.

Наличие у корпорации выкупленных акций не означает передачу прав их владельцев. До момента их продажи акционерам все права владельцев — право голоса, преимущественные права, права на получение дивидендов и другие — блокируются.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, не являясь активом, отражаются в учете на контрпассивных счетах «Выкупленные собственные акции», «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и др. Движение акций в системе счетов бухгалтерского учета будет отражаться записью:

Дебет счета «Собственные акции, выкупленные у акционеров»

Кредит счета «Денежная наличность в кассе».

Выкуп акций фиксируется в учете по фактической себестоимости приобретения и приводит к сокращению активов корпорации и собственного капитала, а стоимость выкупленных собственных акций вычитается из суммы итога авансированного капитала и реинвестированной прибыли и показывается в нем следующим образом (приведем сокращенный вариант):



Акционерный капитал

Сумма, долл.

Итого авансированный капитал

200 000

Реинвестированная прибыль

100 000

Итого авансированный капитал и реинвестированная прибыль

300 000

Минус: собственные акции, выкупленные у акционеров

20 000

Всего акционерный капитал

280 000

В международной практике используются два метода учета выкупленных акций (см. рис. 8).



Рис. 8. Методы учета собственных акций, выкупленных у акционеров

Использование метода затрат дает возможность отражать в учете операции по приобретению собственных акций и их перепродаже как одну операцию, состоящую из двух этапов.

Первый этап представляет операции по выкупу собственных акций. Учет ведется на отдельных счетах в зависимости от видов (категорий) выкупленных акций — привилегированные или обыкновенные. Для учета используются счета «Собственные привилегированные акции, выкупленные у акционеров» или «Выкупленные собственные привилегированные акции», «Выкупленные собственные обыкновенные акции».

Сумма выкупленных акций по стоимости приобретения учитывается по дебету соответствующих счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или других активов, которые используются для оплаты выкупленных собственных акций. Даже если стоимость приобретения акций существенно превышает рыночную стоимость, но они все равно приобретаются корпорацией, то в бухгалтерском учете используется цена приобретения.

В случае, когда цена приобретения собственных акций меньше стоимости продажи первоначального выпуска, полученная разница приводит к увеличению капитала корпорации и учитывается по кредиту счета «Избыточный капитал». Приобретение собственных акций по ценам, превышающим стоимость первоначального выпуска, уменьшает величину акционерного капитала и фиксируется в учете по дебету счета «Реинвестированная прибыль».

По окончании отчетного периода стоимость выкупленных акций будет представлена в отчетности как нераспределенное сокращение совокупной стоимости капитала корпорации.

Вторым этапом применения метода затрат является перепродажа собственных акций, что в учете на дату перепродажи фиксируется бухгалтерской записью:

Дебет счета «Денежная наличность в кассе»

Кредит счета «Собственные акции, выкупленные у акционеров».

При методе номинальной стоимости выкуп и перепродажа акций корпорации в бухгалтерском учете фиксируются раздельно как независящие группы операций. Бухгалтерский учет выкупа акций ведется по номинальной стоимости, а перепродажа учитывается как распространение новых акций. Когда номинальная стоимость ниже стоимости приобретения акций, то на разницу уменьшается избыточный капитал:

Дебет счета «Избыточный капитал»

Дебет счета «Собственные акции, выкупленные у акционеров»

Кредит счета «Денежная наличность в кассе».

Превышение номинальной стоимости над выкупной по акциям фиксируется в учете корреспонденцией:

Дебет счета «Собственные акции, выкупленные у акционеров»

Кредит счета «Денежная наличность в кассе»

Кредит счета «Избыточный капитал».

Перепродажа выкупленных акций (повторный выпуск выкупленных акций) учитывают по методике выкупа акций корпорации с использованием аналогичных счетов. Однако если выкупленные акции распространяются по цене ниже номинала, то возникающая разница между их номинальной стоимостью и продажной сопровождается уменьшением избыточного капитала (капитала, внесенного сверх номинала). Если его недостаточно, разница списывается на счет «Реинвестированная прибыль».

Кроме последующей продажи выкупленных акций корпорации, возможно аннулирование выкупленных акций. Учет этой группы операций ведется с использованием счета «Реинвестированные собственные акции», по кредиту которого отражается номинальная стоимость аннулированных после выкупа собственных акций.

Пример 5. Корпорация «Микст» приобрела собственные акции в количестве 2 000 единиц номиналом в 4 долл. за единицу на сумму 8 000 долл., которые при первоначальном размещении были проданы по 7 долл. за единицу. Представим записи на счетах бухгалтерского учета корпорации «Микст» при аннулировании выкупленных собственных акций:

Дебет счета «Собственные акции, выкупленные у акционеров» 8 000

Дебет счета «Избыточный капитал» 6 000

Дебет счета «Реинвестированная прибыль» 6 000

Кредит счета «Реинвестированные собственные акции» 20 000

В своей деятельности корпорации могут быть заинтересованы в ограничении использования части реинвестированной прибыли. После расчета суммы превышения реинвестированной прибыли руководство (совет директоров) корпорации объявляет акционерам сумму планируемых к выплате дивидендов. Причинами ограничения сумм дивидендов и реинвестированной прибыли могут быть требования заключенных договоров; нормы законодательства, когда выплаты дивидендов со всей суммы реинвестированной прибыли могут привести к снижению объявленного капитала корпорации; планирование крупномасштабных мероприятий по расширению деятельности компаний, резкое увеличение объемов производства, освоение новых крупных мощностей и др.

В финансовой отчетности ограничения в использовании реинвестированной прибыли для целей потребления (распределения между акционерами корпорации) могут быть отражены по-разному: либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности. В бухгалтерском балансе ограничения представляются следующим образом:

Акционерный капитал

Сумма, долл.

Авансированный капитал

 

   Обыкновенные акции, номинал 4 долл.

200 000

   Избыточный капитал

40 000

   Итого

240 000

Реинвестированная прибыль

 

   Ограниченная реинвестированная прибыль

80 000

   Неограниченная реинвестированная прибыль

130 000

   Итого

210 000

Всего

450 000

В пояснениях к финансовой отчетности указывается, что по определенным причинам в связи с решением совета директоров ограничение реинвестированной прибыли составило 80 000 долл.

Ограничение реинвестированной прибыли не оказывает влияние на величину акционерного капитала корпорации. По статье «Ограниченная реинвестированная прибыль» показывают сумму, которая не может быть использована для выплаты дивидендов, так как эти средства планируется использовать на другие цели.

Среди операций, влекущих изменения величины акционерного капитала, возможно дробление акционерного капитала. Количество акций, которыми владеют акционеры,  может увеличиться в зависимости от пропорции, в которой происходит такое дробление. Доля акционера в капитале корпорации не меняется. Однако происходит уменьшение номинальной стоимости одной акции. Рыночная цена акций после дробления обычно уменьшается в меньшей пропорции, чем произошедшее снижение их номинальной стоимости.

Оплата дивидендов в корпорациях возможна не только наличными денежными средствами, но и посредством распределения акций других корпораций. На счетах бухгалтерского учета такие операции отражаются подобно выплате дивидендов денежными средствами. Однако в корреспонденции счетов кредитуется не счет «Денежная наличность в кассе» или «Остатки денежных средств в банках в национальной валюте», а счета инвестиций: «Акции, облигации и другие долгосрочные рыночные ценные бумаги», «Долгосрочные рыночные ценные бумаги» и др.

Корпорации имеют юридическое право на выпуск свидетельств для распространения среди будущих акционеров. Эти ценные бумаги дают их владельцам возможность приобрести акции корпорации по установленной в свидетельстве цене в течение определенного временного интервала. Например, свидетельство корпорации «Крофт» на покупку 50 акций по цене 20 долл. за акцию с 10 октября по 20 октября текущего года. Если цена приобретения акции будет составлять 20 долл., а рыночная цена — 22 долл., то, перепродав акции, владелец получит прибыль в сумме 100 долл. Кроме того, сами свидетельства (так называемые варранты) также могут служить предметом купли-продажи.

По итогам изменений в капитале корпораций за отчетный период формируются показатели отчета о движении акционерного капитала. Построение данного отчета идентично оборотно-сальдовой ведомости, используемой в отечественной учетной практике.

в отчете приводятся данные о начальных и конечных остатках, составляющих капитала и их движении (росте или уменьшении) в разрезе видов акций (обыкновенные, привилегированные), дивидендов, выкупленных акций, чистой прибыли. При этом уточняются способы выплаты дивидендов — в виде акций или денежных средств.



Рис. 9. Составляющие собственного капитала корпорации

Принципиальным условием и фактором возрастания собственного капитала любой компании является получение доходов от ее деятельности. В международной практике признание дохода для целей бухгалтерского учета и его регистрация в системе счетов осуществляется по принципу дохода. В Общепризнанных принципах бухгалтерского учета в США и Международных стандартах финансовой отчетности признание доходов и прибылей может производиться:



  • до момента поставки товара;

  • на момент поставки товара;

  • после поставки товара.

Признание дохода производится, когда поступление ресурсов, приводящее к росту капитала, отвечает критериям его определяемости, измеримости, ценности для пользователя, достоверности. Кроме этого, признание дохода в учете является следствием передачи товара покупателю и наличия у поставщика правовых оснований для получения за них оплаты. Доход отражается в учете, когда компания выполнила необходимый объем работ и услуг, предусмотренных договором с покупателем или заказчиком. Наличие совокупности всех указанных критериев дает основания для отражения в учете доходов.

Признание дохода до поставки товара обычно ведется по длительным проектам, в качестве которых выступают строительные объекты. Для представления внешним пользователям достоверной и своевременной информации о деятельности компании по длительным проектам используют следующие методы:

1) метод завершенного контракта;

2) метод процентного выполнения работ.

Для метода завершенного контракта характерно накопление затрат по строительству до завершения работ на счетах незавершенного строительства. Поступление платежей от заказчиков за законченные этапы или объемы строительных работ отражаются на счетах платежей за строительные работы, являющиеся незавершенными. По окончании работ и сдачи объектов заказчикам суммы расходов и поступивших платежей отражаются на счетах доходов. Сопоставлением доходов и расходов исчисляется валовая прибыль от строительства объекта.



Для метода процентного выполнения работ характерно сопоставление доходов и расходов и исчисление прибыли в каждом отчетном периоде. Сумма доходов и расходов определяется расчетным путем, исходя из доли выполненных работ от общего объема. Доля выполненных работ исчисляется оценочным способом.

Признание дохода до поставки товара возможно также, когда ему (товару) гарантирована реализация на рынке. Тогда моментом признания дохода является завершение производства товара. Такими товарами могут быть драгоценные камни, драгоценные металлы, стратегическое сырье (обогащенный уран, осмий, молибден и др.), сельскохозяйственная продукция, минеральное сырье.

Признание дохода на момент поставки товаров является наиболее типичной ситуацией в хозяйственной практике. После отпуска, отгрузки товаров, оказания услуги, выполнения работы для заказчика в системе бухгалтерского учета производят сопоставление доходов и расходов по операции отпуска (отгрузки) и выявляют финансовый результат.

Признание дохода после поставки товаров имеет место в том случае, когда по условиям договоров купли-продажи покупатель имеет возможность возвратить приобретенный товар в течение длительного времени при наступлении определенных условий. Признание доходов в таких ситуациях возможно, когда все условия сделки по возврату товара исчерпаны и возврат не возможен.

При отгрузке такого товара по счету «Доходы от продажи» отражают операции по учету суммы дохода:

Дебет счета «Дебиторская задолженность покупателей»

Кредит счета «Доходы от продажи»,

списываются расходы по проданной продукции:

Дебет счета «Доходы от продажи»

Кредит счета «Готовая продукция»,

а сумма прибыли, исчисленная на счете «Доходы от продажи», показывается на счете «Отсроченная валовая прибыль»:

Дебет счета «Доходы от продажи»

Кредит счета «Отсроченная валовая прибыль».

После того, как будет ясно, что возврат товаров невозможен, оформляют запись:

Дебет счета «Отсроченная валовая прибыль»

Кредит счета «Прибыли и убытки».

Для расчета прибыли компании, увеличивающей собственный капитал, в бухгалтерском учете формируются расходы, представляющие использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода.

Расходы компании признаются после признания доходов в соответствии с принципом соотнесения. Принцип соотнесения позволяет исчислить финансовый результат от основной деятельности за счет сравнения доходов и расходов компании, относящихся к одному отчетному периоду. Расходы по основной деятельности, сопоставляемые с доходами, подразделяются на прямые, затраты периода и распределяемые расходы.

Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением продукции, работ, услуг, а затраты периода не взаимосвязаны с конкретными результатами компании. Распределяемые затраты характеризуются тем, что могут быть прямыми и затратами периода, но распределяются в связи с тем, что образуются единовременно, в одном учетном периоде, но относятся к нескольким отчетным периодам (страховые взносы, уплаченные арендные платежи, амортизация и др.).



Кроме доходов и расходов от основной деятельности компании на формирование прибыли оказывают влияние прибыли и убытки, которые носят непостоянный, случайный характер. Используемый для признания прочих прибылей и убытков принцип консерватизма позволяет до фактического возникновения признавать в учете и отчетности прочие убытки (от продажи имущества, снижения рыночных цен на товарные ресурсы, находящиеся на складе и др.). Прочие прибыли отражаются в учете в момент их возникновения по конкретной хозяйственной операции, оформленной документально.

Выводы

Таким образом, представленная методика бухгалтерского учета собственного капитала в зарубежной практике дает возможность утверждать, что виды хозяйственных операций по формированию, изъятию, изменению капитала более разнообразны, чем в российской практике. Это связано с недостаточной развитостью законодательной базы в области предпринимательской деятельности и более низким уровнем экономического развития страны. Однако продвигаясь по рыночным «рельсам» российская учетная мысль рано или поздно столкнется с необходимостью подобных разработок и воспользуется зарубежным опытом.


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница