Амортизация неотделимых улучшений в арендованное помещение в налоговом учете




Скачать 112.13 Kb.
Дата29.04.2016
Размер112.13 Kb.
АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ В АРЕНДОВАННОЕ ПОМЕЩЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

У компаний нередко возникает необходимость осуществлять неотделимые улучшения арендованных помещений, например: устанавливать кондиционеры, системы вентиляции, противопожарной и охранной сигнализации, проводить перепланировку или реконструкцию. В определенных случаях неотделимые улучшения подлежат амортизации, в том числе в налоговом учете. Однако чтобы сделать все правильно, нужно учесть ряд важных нюансов.

В отличие от бухгалтерского учета, где должны найти отражение все факты хозяйственной жизни, в том числе операции по осуществлению неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия на то арендодателя, в налоговом учете разрешено признавать далеко не все фактически осуществляемые расходы.

В частности, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений можно признавать амортизируемым имуществом только в том случае, если они осуществлены арендатором с согласия арендодателя. Если же улучшения были произведены арендатором самовольно, признать расходы в целях налогообложения не получится. На это обращалось внимание еще в Письме УФНС по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161 со ссылкой на п. 5 ст. 270 НК РФ. Судьи также соглашаются с такой точкой зрения. Например, в Постановлении ФАС ПО от 11.05.2011 N А65-12958/2010 подчеркивается, что в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия, а арендодатель не возмещает ему понесенные расходы, то подобные затраты нельзя учесть для целей налогообложения прибыли на том основании, что имеет место безвозмездная передача (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Применять положения пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым и который позволяет признавать экономически обоснованные расходы, не поименованные в гл. 25 НК РФ, рискованно. Ведь если арендатор спишет расходы на улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, в состав прочих расходов (единовременно в составе косвенных расходов), то получится, что он фактически оказался в лучших условиях, чем добросовестный арендатор, заручившийся согласием арендодателя и следующий особым правилам налогового законодательства в отношении признания таких расходов, суть которых сводится к невозможности единовременно, а подчас и полного признания подобных расходов.

Начислять амортизацию неотделимых улучшений согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно только в том случае, если их стоимость не возмещается арендодателем. Чиновники обращают на этот нюанс особое внимание (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

Если арендодатель производит возмещение стоимости улучшений, амортизировать их должен арендодатель в общем порядке, вне зависимости от конкретного порядка и момента возмещения. В Письме N 03-03-06/1/651 финансовый орган подчеркивает, что если договором аренды в соответствии с требованиями п. 2 ст. 623 ГК РФ предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, которые были осуществлены арендатором с его согласия, расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. А это значит, что если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя (что должно быть отражено в договоре аренды либо в дополнении к нему) и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества, согласно разъяснению финансового органа, должна учитываться арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Если расходы возмещаются частично, невозмещаемую часть затрат арендатор имеет право амортизировать в течение срока действия договора аренды (Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

Из положений п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что амортизируются арендатором только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345).

Расходы, осуществляемые с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ. Заметим также, что расходы на аренду, осуществляемые во время проведения капитальных вложений или ремонта, учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Установить срок полезного использования (иначе говоря, амортизации) неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды соответствующего помещения допустимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), срок полезного использования объекта основных средств определяется в том числе исходя из нормативно-правовых и иных ограничений использования данного объекта (включая срок аренды).

В налоговом учете это невозможно, поскольку в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизировать невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор должен хотя и в течение срока действия договора аренды, но исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1):

- либо для арендованных объектов основных средств;

- либо для капитальных вложений в указанные объекты.

Как подчеркивается в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений, в том числе отличный от принятого для арендованных объектов, но установленный Классификацией основных средств. Если данным документом не установлен срок полезного использования для конкретных капитальных вложений, тогда на основании положения п. 6 ст. 258 НК РФ налогоплательщик устанавливает срок в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Отсылка п. 1 ст. 258 НК РФ к сроку действия договора аренды относится только к периоду, в течение которого амортизационные отчисления могут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В этом заключается следующее правило.

Итак, начислять амортизацию невозмещаемых неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, в налоговом учете разрешается только в течение срока действия договора аренды. Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию (в силу п. 3 ст. 259.1 НК РФ), и до окончания срока действия договора аренды. Этот порядок распространяется и на ситуацию, когда договор аренды заключен на срок меньше одного года: это не препятствует признанию неотделимых улучшений амортизируемым имуществом при соблюдении всех остальных требований (Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Но нужно учитывать, что после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384). Более того, расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Иными словами, про «недоамортизированную» к моменту окончания срока действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений в налоговом учете придется забыть.

Единственный случай, когда эти расходы можно будет признать, связан с приобретением арендованных помещений в собственность по договору купли-продажи до истечения срока действия договора аренды. В такой ситуации само помещение из правообладания арендатора не выходит, и значит, что и фактической передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений не будет (см. Определение ВАС РФ от 09.12.2010 N ВАС-14603/10). Бывший арендатор теперь уже как собственник помещения продолжит использовать неотделимые улучшения в своей деятельности.

По мнению чиновников, изложенному в Письмах Минфина России от 06.06.2012 N 03-03-10/61, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@, в таких обстоятельствах капитальные вложения в неотделимые улучшения объектов основных средств можно рассматривать в контексте п. 2 ст. 257 НК РФ, позволяющего изменять первоначальную стоимость объекта в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Исходя из этого, после перехода права собственности на имущество в результате его покупки арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного основного средства на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

Обратим внимание, что перезаключение договора аренды того же помещения не дает права на продолжение амортизации неотделимых улучшений, осуществленных в периоде действия предыдущего договора, независимо от причин (даже в том случае, если новый договор заключен не по причине истечения срока действия предыдущего).

Минфин в Письме от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 также подчеркивает, что даже если новый договор аренды заключается между теми же лицами (арендатором и арендодателем), начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

Из Письма Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/9 следует, что в случае ликвидации организации, являющейся собственником имущества, заключенные ранее договоры аренды и субаренды данного имущества прекращают свое действие (ст. ст. 419, 618 ГК РФ). Это также влечет прекращение начисления амортизации по неотделимым улучшениям в налоговом учете, даже если арендатор продолжает пользоваться данным имуществом (но уже в рамках нового договора аренды или субаренды).

Положение не спасет и наличие предварительного договора, предусматривающего последовательное заключение нескольких договоров аренды. Так, в Письме Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601 рассматривалась ситуация, когда организация-арендатор заключила с арендодателем предварительный договор аренды нежилого помещения в строящемся многофункциональном комплексе, по условиям которого:

- после окончания строительства и ввода комплекса в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на него стороны обязаны были заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности - долгосрочный договор аренды;

- срок аренды был определен как период времени с момента подписания краткосрочного договора аренды и до даты истечения срока действия долгосрочного договора аренды (составляет 7 лет);

- акт приема-передачи стороны должны были подписать один раз одновременно с подписанием краткосрочного договора аренды;

- возврат помещения арендодателю после истечения срока действия краткосрочного договора аренды и передача помещения арендатору после государственной регистрации долгосрочного договора аренды не производились;

- стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором в помещении в период действия предварительного договора аренды, после истечения срока действия долгосрочного договора аренды и (или) в случае досрочного расторжения договора арендатору арендодателем не возмещалась.

Иначе говоря, заключив предварительный договор, пока завершались строительные работы, арендатор уже начал производить неотделимые улучшения, которые были завершены до государственной регистрации права собственности на здание, в котором арендовалось помещение (в периоде действия первого краткосрочного договора аренды). Налогоплательщика интересовало, может ли он, продолжая непрерывно использовать помещение в течение всех семи лет, продолжать амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в рамках краткосрочного договора аренды, после подписания долгосрочного договора аренды.

Чиновники дали отрицательный ответ на том основании, что возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств налоговым законодательством не предусмотрена.

Помочь при решении вопроса может ситуация, связанная с пролонгацией договора аренды. В силу п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Согласно разъяснению Минфина в Письме от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. В Письме от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689 финансовый орган также разъясняет, что, если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке, а при заключении нового договора аренды с новым сроком действия начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Начислять амортизацию по неотделимым улучшениям (если соблюдены все рассмотренные выше требования) можно как линейным, так и нелинейным способом. Это следует из п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/651).

В отношении амортизационной премии отметим следующее. По общему правилу п. 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право применять амортизационную премию: включать единовременно в состав расходов текущего периода часть расходов на капитальные вложения, причем не только на приобретение (создание) основных средств, но и на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение. Никаких оговорок или исключений в отношении такой разновидности амортизируемого имущества (основных средств), как неотделимые улучшения арендованного имущества, в данной норме нет, поэтому, казалось бы, к ним тоже можно применять амортизационную премию.

На самом деле все не так просто. Это сопряжено с налоговым риском, поскольку чиновники придерживаются иной точки зрения. Они указывают, что амортизация неотделимых улучшений и так производится в особом порядке, который прописан в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. В этой норме насчет амортизационной премии ничего не сказано. Более того, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендуемого имущества, право собственности на которое остается у арендодателя. При прекращении договора аренды эти улучшения на балансе арендатора не остаются - они передаются арендодателю вместе с возвращаемым имуществом. Отсюда вывод, озвученный, в частности, в Письме Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663: правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Арбитражная практика по этому вопросу пока скудна и противоречива. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 N А74-956/2011 судьи встали на сторону налогоплательщика, а, например, ФАС МО в разное время принимал противоположные решения: в Постановлении от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09 он поддержал налоговых инспекторов, а в более позднем Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 защитил арендатора. Соответственно, выбор за арендатором - предприятием общественного питания: принять точку зрения чиновников либо отстаивать противоположную позицию в суде.



Итак, арендатор, производящий неотделимые улучшения арендованных помещений, при определенных условиях вправе признавать в налоговом учете расходы в виде амортизационных отчислений. При этом необходимо принять во внимание несколько принципиальных моментов, чтобы исполнить все требования законодательства и избежать претензий со стороны налоговых органов.


База данных защищена авторским правом ©ekonoom.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница